04-42°) Fraude fiscale, évasion fiscale et paradis fiscaux:

 

CHAPITRE IV DE NOUVELLES MESURES DE MODERNISATION DES DISPOSITIFS FISCAUX DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'ÉVASION FISCALES : LE MAINTIEN D'UNE NÉCESSAIRE VIGILANCE En complément de ses propositions présentées dans le cadre du rapport d'étape n° 1105 intitulé « Fraude et évasion fiscales : une intolérable atteinte à l'impôt citoyen », votre Rapporteur a souhaité élaborer de nouvelles propositions afin de renforcer la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales reposant sur des techniques ou des montages à dimension purement nationale. Elles sont le résultat d'un travail d'enquête et d'audition de près d'une année, ainsi que de déplacements sur le terrain, dans des services déconcentrés des impôts, et de la synthèse puis de la sélection des différentes suggestions recueillies. Que ceux qui ont bien voulu aider votre Rapporteur en soient remerciés. Certains pourront juger ces propositions incomplètes, estimant que tel ou tel aspect souvent ponctuel de la fraude fiscale n'est pas traité. Certes, mais il est nécessaire de procéder à une sélection en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, sauf à proposer une législation mal acceptée par l'opinion publique, car trop contraignante, notamment lorsqu'il s'agit de proposer des mesures destinées à lutter contre des procédés dont il semble qu'ils ne se développeront pas. En définitive, l'action législative repose, en matière répressive - et le droit du contrôle fiscal est par essence répressif - sur une analyse de risque. Néanmoins, procéder à cette analyse n'exclut pas d'anticiper également l'apparition de certains de ces risques avant qu'ils ne se concrétisent, ce qui aurait pu et dû être fait pour la TVA intra-communautaire par exemple. D'autres penseront que votre Rapporteur propose des mesures trop strictes, et que la législation actuelle fournit à l'administration fiscale des moyens suffisants. A ceux-là, dont l'esprit de « tolérance » est incompréhensible, on pourra répondre que les propositions qui suivent résultent d'un arbitrage personnel et répondent chacune à au moins l'une des trois convictions profondes de votre Rapporteur : - la lutte contre la fraude fiscale, c'est-à-dire contre la dissimulation de revenus ou d'activités pour échapper à l'impôt et aux cotisations sociales constitue une nécessité citoyenne, économique, budgétaire ainsi que morale ; - la suppression des possibilités d'évasion fiscale légale, obligation morale de l'Etat au regard du principe de l'égalité devant la loi, constitue également une obligation citoyenne et républicaine, dès lors que ces possibilités nuisent à la légitimité de l'impôt en réduisant d'une manière choquante la contribution aux charges publiques des plus aisés ; - la loi doit conserver une cohérence et un minimum de simplicité, même si elle doit épouser la complexité croissante de la vie économique et sociale, afin de rester dans ses grands principes accessible aux contribuables. Sur cette base votre Rapporteur est conduit à faire deux types de propositions : - des propositions à caractère immédiat, pouvant faire l'objet de dispositions législatives dans le cadre de la loi de finances pour 2000 ; - des propositions à caractère différé, qui ressortissent d'un programme plus vaste de réforme fiscale de la nécessité duquel votre Rapporteur est de plus en plus convaincu, mais qui ne relèvent pas de l'objet de la présente mission en raison de l'ampleur des problèmes qu'elles tendent à traiter. Auparavant, il souhaite attirer l'attention du Gouvernement sur la nécessité d'une meilleure coordination des différents services administratifs de lutte contre la fraude, afin d'améliorer la circulation de l'information entre différents services administratifs trop cloisonnés et de mieux valoriser le travail de chaque service pris individuellement.     I.- AMÉLIORER LA CONNAISSANCE DES DIFFÉRENTS RISQUES DE FRAUDE ET D'ÉVASION FISCALES, AINSI QUE DE LA DÉLINQUANCE FINANCIÈRE, GRÂCE À LA CRÉATION D'UN OBSERVATOIRE DE LA FRAUDE Dans le cadre des différentes auditions auxquelles il a procédé, il est apparu à votre Rapporteur que les questions relatives à la fraude, et d'une manière générale, aux fraudes et à la délinquance financière, relevaient de plusieurs services administratifs : - la fraude et l'évasion fiscales sont de la compétence de l'ensemble de la direction générale des impôts, ainsi que de la direction générale des douanes et des droits indirects ; - les questions de lutte contre le blanchiment sont traitées par Tracfin ; - la délinquance financière est suivie, dans le cadre des missions de police judiciaire, sous le contrôle du parquet, par la sous-direction des affaires économiques et financières de la direction centrale de la police judiciaire, dont dépend l'Office central pour la répression de la grande délinquance financière ; - les questions relatives aux jeux et aux courses sont suivies par la sous-direction des courses et des jeux de la direction centrale des renseignements généraux, dans le cadre des régimes de police stricts qui régissent ce secteur ; - le service central de la prévention de la corruption, service interministériel, est placé auprès du Garde des sceaux. En outre, on peut mentionner que les fraudes économiques relèvent de la direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF), du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie. Chacun de ces services exerce une mission propre qui le conduit à avoir une certaine vision de la délinquance financière, mais leur approche est toujours partielle. Les services spécialisés tels que le service central de lutte contre la corruption, la direction générale des impôts et la sous-direction des courses et des jeux ont chacun une vision sectorielle. La sous-direction des affaires économiques de la direction centrale de la police judiciaire et l'Office central pour la répression de la grande délinquance financière interviennent dans le cadre des missions opérationnelles lors des enquêtes et instructions liées au dépôt de plaintes pénales. On constate un grand cloisonnement. L'information circule globalement mal entre les administrations et chaque service a sa logique propre. Ainsi, même si certains de ces services entretiennent des relations et échangent mutuellement des informations, notamment la direction générale des impôts et la direction générale des douanes, dans le cadre d'actions spécifiques comme la fraude à la TVA ou la lutte contre le travail occulte, il apparaît clairement qu'aucune structure de l'Etat ne dispose actuellement d'une vision d'ensemble de la délinquance financière et n'est en mesure d'exercer la mission de veille et d'information que l'on est en droit d'attendre d'une administration moderne dans un contexte où de nombreux facteurs conduisent à un accroissement significatif des possibilités et des cas de fraude. En effet, il n'y a pas non plus de structure centralisée de veille s'agissant de l'ensemble des risques de fraude économique et financière. Certains secteurs sont même suivis d'une manière seulement occasionnelle, tel celui du marché de l'art, notamment les ventes aux enchères d'_uvres d'art, qui permettent pourtant, grâce à des surpaiements, de constituer des patrimoines à l'étranger ou de procéder à d'importants blanchiments de capitaux. Ils pourraient faire l'objet d'une surveillance plus adaptée. Ce problème du décloisonnement a d'ailleurs été relevé dans un tout autre domaine, celui de la lutte contre les sectes, et a conduit à la création de la Mission interministérielle de lutte contre les sectes. Votre Rapporteur estime que ce précédent doit être imité, d'une façon adaptée, dans le domine de la lutte contre la fraude afin de comprendre les mécanismes de la grande fraude, de la grande délinquance financière et de la grande criminalité organisée. Il juge ainsi nécessaire de constituer une structure pluridisciplinaire dans laquelle seraient représentés les différents services de l'Etat et qui aurait, de manière permanente, une vision d'ensemble des pratiques frauduleuses : un Observatoire de la fraude. L'expérience, analysée sur le terrain, des opérations de coopération entre la direction générale des impôts et la direction générale des douanes et droits indirects, a achevé de convaincre votre Rapporteur de l'intérêt de cette démarche. S'agissant de sa mission, l'observatoire assurerait la circulation de l'information entre les différents services de l'Etat en matière de fraude économique. Il aurait naturellement un objectif fiscal, car toute fraude économique s'accompagne inéluctablement d'une fraude fiscale. En ce qui concerne ses moyens, il semble nécessaire de prévoir, d'une part, un personnel permanent composé des différents corps de l'Etat ayant à connaître de la délinquance économique, magistrats, fonctionnaires des impôts et des douanes, policiers et, d'autre part, d'un budget autonome. Il va de soi que la carrière de ces personnels ne devrait souffrir aucun décalage du fait de cette affectation. Une institution aussi stratégique ne doit pas rebuter les fonctionnaires les plus aptes. Or, on constate trop souvent que les fonctionnaires détachés ou mis à disposition souffrent de retards qui peuvent s'avérer importants dans le déroulement de leur carrière, parce qu'ils sont loin des enjeux de leurs corps et emplois d'origine. La question la plus importante est celle de l'étendue des compétences et des pouvoirs de l'observatoire. Comme pour le service central de prévention de la corruption, créé par la loi n° 93-122 relative à la prévention de la corruption et à la transparence de la vie économique et des procédures publiques, il semble nécessaire de prévoir un large droit de communication auprès des administrations existantes, notamment auprès de l'administration fiscale. Ainsi, d'une part, le secret fiscal ne devrait pas être opposable à l'observatoire et, d'autre part, les études que celui-ci pourrait mener ne se heurteraient à aucun obstacle lorsqu'elles concerneraient des administrations publiques. On doit observer qu'en prévoyant que ce droit de communication ne s'exercerait qu'auprès des administrations publiques compétentes et ne concernerait pas les personnes privées, on supprime, par principe, tout risque d'atteinte à la liberté individuelle et à la propriété privée et on écarte le risque d'une inconstitutionnalité qui a privé le service central de prévention de la corruption de l'essentiel des moyens d'enquête qui avaient été prévus par le législateur. En effet, les facultés que le législateur avait conférées au service central de prévention de la corruption, ont été déclarées non conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans le cadre de sa décision n° 93-316 DC du 20 janvier 1993, au motif que celles-ci concernaient également les personnes privées et que la loi n'encadrait pas d'une manière suffisamment stricte le droit de communication les concernant. Ainsi, en ce qui concerne le détail des compétences de l'observatoire, il est possible de s'inspirer des dispositions de la loi précitée n° 93-122 du 29 janvier 1993 relatives au service central de prévention de la corruption et de prévoir : - que l'observatoire centralisera les informations nécessaires à la détection, à l'étude et à la compréhension des mécanismes de fraude et qu'il effectuera des études à l'attention des différents services administratifs ; - qu'il pourra proposer des mesures de nature à réduire ou réprimer les fraudes dont il aura connaissance ; - que ses membres et les personnes qualifiées auxquelles il fera appel seront soumis au secret professionnel ; - qu'il devra saisir le procureur de la République des faits susceptibles de constituer des infractions ; - qu'il communiquera au service central de prévention de la corruption les éléments relatifs à des faits relevant de ce service : corruption active ou passive ; trafic d'influence commis par des personnes exerçant une fonction publique ou des particuliers ; concussion ; prise illégale d'intérêt ; atteinte à la liberté et à l'égalité des candidats dans les marchés publics ; - qu'il sera dessaisi de tous les faits pour lesquels une procédure d'enquête ou d'information judiciaire est ouverte ; - qu'il communiquera les éléments demandés par les parquets et les juridictions d'instruction, ces éléments étant soumis à discussion des parties et ne valant qu'à titre de simple renseignement. Enfin, il a paru nécessaire à votre Rapporteur d'assurer un certain pouvoir d'influence à l'observatoire et de prévoir un rapport annuel remis au Parlement. Les ministres auraient l'obligation de répondre aux observations consignées dans ce rapport. Afin de ne pas porter atteinte au principe de la séparation des pouvoirs et au principe de la présomption d'innocence, le rapport ne pourrait mentionner d'information nominative ou de nature à permettre l'identification de personnes physiques ou d'entreprises. La question de la place de l'observatoire dans l'organisation administrative de notre pays a fait l'objet de longues réflexions de la part de votre Rapporteur. La solution d'une instance parlementaire ne lui semble pas opportune, puisque l'objectif n'est pas d'accroître l'information du Parlement, mais de faciliter le travail des administrations de l'Exécutif. Cette première question étant réglée, s'agissant d'une instance par nature pluridisciplinaire et interministérielle, il semble préférable de la placer auprès du Premier ministre. En ce qui concerne enfin la gestion de l'observatoire, il a paru nécessaire à votre Rapporteur de prévoir, pour déterminer les orientations générales des travaux de l'observatoire, un conseil d'orientation composé de représentants des ministères de l'économie, des finances et de l'industrie, de la justice, de la culture, de l'intérieur et de l'outre-mer, ainsi que, le cas échéant, de la défense nationale. S'agissant de ce dernier ministère, certains secteurs des industries travaillant pour la défense nationale, soit directement, soit comme sous-traitants, méritent une attention particulière dès lors que l'internationalisation des mouvements de capitaux conduit à ne pas exclure leur rachat par des détenteurs de capitaux frauduleux. En outre, il apparaît opportun de prévoir que, dans le cadre d'une formation élargie, le conseil d'orientation puisse s'assurer de la collaboration de représentants des entreprises, afin que les logiques de sécurité propres au secteur privé, notamment au secteur bancaire et financier, et celles des administrations publiques puissent apparaître dans toute leur complémentarité et que les synergies puissent être exploitées au mieux. La présidence de l'observatoire et de son conseil d'orientation pourrait être confiée à un magistrat de la Cour de cassation, président de chambre, spécialisé dans les questions économiques et commerciales. Une mesure symbolique qui illustre la nécessité d'une approche pluridisciplinaire: renforcer le contrôle sur les casinos et les maisons de jeux Les casinos et les établissements de jeux sont soumis à un régime de police très strict. D'une part, l'ouverture de tout établissement où sont pratiqués les jeux de hasard est soumise à une autorisation délivrée par le ministère de l'intérieur. D'autre part, un casino doit être pourvu d'un directeur responsable et d'un comité de direction, de trois ou quatre membres, agréés par le ministre de l'intérieur et susceptibles d'être révoqués par ce dernier. Lorsque le casino est exploité par une société, celle-ci doit être fixée dans la commune où se trouve l'établissement. Pour rigoureuse qu'elle soit, cette réglementation mérite d'être modernisée. La constitution de groupes de sociétés détenant des casinos n'est pas prise en compte. Respecter l'esprit des dispositions précédentes, à savoir l'exercice d'un contrôle administratif effectif sur la direction des casinos, exige de prévoir un agrément pour les principaux dirigeants des sociétés mères de sociétés exploitants un ou plusieurs casinos. Cette obligation devrait s'appliquer à chaque société détenant directement ou indirectement un casino, par l'intermédiaire de sociétés filiales ou conjointement avec des sociétés liées. Devraient être concernées non seulement les personnes physiques exerçant des fonctions nominales mais également celles exerçant des fonctions effectives de direction, notamment lorsqu'elles sont actionnaires. Une telle mesure, qui semble aller de soi, n'apparaît pas nécessaire si l'on s'en tient à une stricte approche juridique et que l'on néglige l'aspect économique. Cet exemple montre les avantages d'un décloisonnement des logiques administratives propres à chaque service. II.- COMPLÉTER LA MODERNISATION DES INSTRUMENTS JURIDIQUES DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'EVASION FISCALES Lors des différentes auditions auxquelles il a procédé, votre Rapporteur a pu noter qu'il restait encore quelques améliorations à apporter au code général des impôts pour compléter l'arsenal des dispositions législatives permettant de sanctionner la fraude et l'évasion fiscales. Ces propositions n'appellent pas beaucoup d'observations, car elles ne visent qu'à apporter des retouches ponctuelles à un ensemble déjà assez complet et cohérent. Il ne faut pas en déduire pour autant que leur adoption ne serait pas utile, car les fraudes qu'elles visent à réprimer peuvent être assez rémunératrices pour les personnes qui les pratiquent. A.- RÉDUIRE LES POSSIBILITÉS DE PAIEMENT EN ESPÈCES 1.- Réduire de 50.000 francs à 20.000 francs le montant maximum des paiements en espèces pour les particuliers non commerçants Les paiements en espèces constituent le principal facteur de fraude tant en matière d'impôt sur le revenu, car ils sont la condition de l'exercice d'activités occultes ou du travail clandestin, exercés, à titre principal ou à titre complémentaire, qu'en matière de TVA. Dans ce dernier domaine en outre, un très grand nombre de fraudes d'un montant peu important peut conduire à des pertes budgétaires importantes. Si, par hypothèse, le montant total des dépenses réglées en espèces et non déclarées par les commerçants s'établit à 3.000 francs par an par personne, la TVA éludée sera de l'ordre de 3,7 milliards de francs. Si le montant précédent était de 10.000 francs, le montant de la fraude serait de 13 milliards de francs, environ. Seule une stricte limitation des paiements en espèces est donc susceptible de réduire le montant des revenus non déclarés et la part du chiffre d'affaires d'une entreprise réalisée de manière occulte. En effet, une telle limitation crée, en cas de paiement en espèces, une infraction qui vient s'ajouter à l'infraction de fraude fiscale qui sera commise ensuite en raison de la non-déclaration à l'administration fiscale des espèces perçues. Certes, cette question a fait l'objet d'une amélioration sensible dans le cadre de la loi de finances pour 1999, car le seuil de l'obligation de paiement par chèque, carte bancaire ou tout moyen équivalent, prévu à l'article 1649 quater B du code général des impôts, a été réduit de 150.000 francs à 50.000 francs, pour les particuliers non commerçants. Cependant, votre Rapporteur, qui avait proposé dans le cadre de son rapport d'étape précité de le porter à 10.000 francs, a été confirmé dans son opinion selon laquelle le montant de 50.000 francs était trop élevé, lors de plusieurs entretiens. Il juge donc nécessaire de modifier à nouveau le montant maximum du paiement en espèces, et de le fixer, de manière pérenne, à 3.000 euros (soit environ 19.680 francs), somme qui peut être arrondie à 20.000 francs. 2.- Appliquer la disposition relative à l'obligation de paiement par chèque au paiement des primes d'assurance-vie L'obligation de paiement par chèques prévue à l'article 1649 quater B du code général des impôts pour les particuliers non-commerçants ne concerne que les paiements en règlement d'un bien ou d'un service. Les produits de placement ne sont pas concernés. Cette exclusion n'est pas illogique, puisque la fiscalité des bons anonymes, très lourde, sanctionne les acquisitions de produits non nominatifs et puisque les autres produits d'épargne, gérés par des établissements bancaires ou financiers vis-à-vis desquels l'administration fiscale dispose d'un droit de communication très large, depuis la procédure de dématérialisation des titres, sont nécessairement connus de celle-ci. Néanmoins, elle pose problème pour les contrats d'assurance-vie, qui ne font pas l'objet des mêmes possibilités de contrôle, notamment pour les contrats rachetables qui sont parfois utilisés pour blanchir des capitaux. Il convient donc d'inclure le paiement des primes des contrats d'assurance-vie dans le champ de l'obligation de paiement par chèque ou par tout moyen équivalent pour les particuliers. Même si l'infraction de blanchiment couvre en France le produit de la fraude fiscale, cette nouvelle obligation est complémentaire, et non redondante, avec les obligations dont relèvent les assureurs au titre des dispositions prévues par la loi n° 90-614 du 12 juillet 1990 relative à la lutte contre le blanchiment de capitaux : d'une part, l'obligation de vigilance, qui consiste à s'assurer de l'identité d'un client et de conserver la trace de l'exécution de cette obligation par l'enregistrement interne des opérations effectuées et la conservation des documents afférents ; d'autre part, la déclaration de soupçon en cas de doute ou d'anomalie sur une opération. La question de fond est celle des modalités selon lesquelles le seuil de 20.000 francs (ou de 50.000 francs si la proposition précédente de votre Rapporteur n'est pas suivie) précédemment évoqué doit être apprécié : est-ce par versement ou par année ? Votre Rapporteur suggère la deuxième solution, plus conforme à l'esprit citoyen de la mesure. 3.- Instituer une amende fiscale de 50% en cas de vente sans facture Un examen attentif des différentes dispositions relatives aux sanctions fiscales applicables en cas d'infraction aux règles de facturation, qui veulent qu'une facture soit exacte, précise et sincère et qu'elle fasse apparaître le montant de la TVA, révèle l'existence d'une incohérence : - le travestissement ou la dissimulation de l'identité d'un fournisseur ou d'un client, ou bien l'acceptation en conscience d'une identité fictive ou d'un prête-nom, à l'occasion de l'exercice d'une activité professionnelle, est sanctionnée d'une amende fiscale, prévue à l'article 1740 ter du code général des impôts, égale à 50% des sommes versées ou reçues à l'occasion des opérations concernées ; - cette même amende s'applique également aux assujettis à la TVA qui ne respectent pas les mentions obligatoires prévues à l'article 289 du code général des impôts et à l'article 242 nonies de l'annexe II au même code pour les factures (date et numéro de la facture, noms et adresses du fournisseur et du client, quantité, dénomination, prix unitaire hors taxe des biens ou des prestations fournies, taux de TVA applicables, mention des rabais et ristournes obtenus et chiffrables, numéros de TVA ou mention « exonération de TVA ») ou sur l'état récapitulatif figurant dans la déclaration d'échange de biens relative aux échanges intra-communautaires ; - elle est également applicable, en cas de fausse facture, c'est à dire de facture ne correspondant pas à une livraison de biens ou à une prestation de service réelle. On rappellera que ces sanctions concernent les seules transactions entre commerçants et ne sont pas applicables pour la vente de détail aux particuliers. En revanche, cette amende fiscale de 50% n'est pas applicable aux ventes et aux achats sans facture. La seule sanction prévue est actuellement mentionnée à l'article 1786 du code général des impôts, qui dispose que pour l'application des sanctions prévues en cas de man_uvre frauduleuse, c'est-à-dire en présence d'éléments matériels montrant une intention d'égarer l'administration, la vente sans facture est réputée avoir été effectuée en fraude des taxes sur le chiffre d'affaires et rend le vendeur et l'acheteur, s'il est connu, solidairement responsables du paiement de ces taxes sur le montant de l'achat. Ces éléments n'étant pas toujours réunis, notamment lorsque l'administration découvre dans une entreprise des éléments acquis sans facture et sans que des man_uvres frauduleuses ne soient tangibles, il convient de combler cette lacune et de prévoir que l'amende fiscale de 50% sera applicable aux ventes sans facture. B.- LIMITER LES POSSIBILITÉS D'AMÉLIORATION DU TRAIN DE VIE GRÂCE À LA FRAUDE FISCALE 1.- Réduire de 308.510 francs à 200.000 francs le seuil de l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie, pour l'impôt sur le revenu L'article 168 du code général des impôts prévoit que la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments du train de vie un barème, lorsque cette somme est supérieure ou égale à 308.510 francs pour l'imposition, en 1999, des revenus de l'année 1998. Ainsi que le soulignait le rapport d'étape, le dispositif actuel repose sur une conception éminemment « bourgeoise » du train de vie où celui-ci est apprécié sur la base de douze critères passablement marqués : la valeur locative cadastrale de la résidence principale ; la valeur locative des résidences secondaires ; la présence d'employés de maison, de précepteurs, de préceptrices et de gouvernantes ; la valeur des voitures ; celle des motos ; les yachts ou les bateaux de plaisance à voile de plus de trois tonneaux de jauge internationale ; les bateaux de plaisance à moteur d'une puissance réelle d'au moins vingt chevaux ; les avions de tourisme ; les chevaux de course ; les chevaux de selle ; la location de droits de chasse et les parts dans les sociétés de chasse ; les participations et les abonnements dans les clubs de golf. Chaque élément est valorisé selon un barème. Le montant précité de 308.510 francs a été fixé à un niveau élevé, de telle manière que le dispositif ne s'applique que lorsqu'un nombre suffisant d'éléments est recensé dans le mode de vie du contribuable. Cette précaution apparaît dépassée dès lors que l'évolution de la société, la progression des paiements par chèques, la généralisation des cartes bancaires et d'autres facteurs ont permis une amélioration notable de la connaissance des revenus des personnes physiques vivant dans les conditions les plus courantes. Elle apparaît en outre trop contraignante pour l'administration fiscale, car elle interdit d'appliquer ce dispositif d'appréciation indiciaire des éléments du train de vie aux cas auxquels il trouverait le mieux à s'appliquer : celui des délinquants tirant l'essentiel de leurs ressources de trafics rémunérateurs tels que celui des stupéfiants et qui disposent pour l'essentiel d'un parc d'automobiles et de motos. Chaque moto de plus de 450 cm3 étant prise en compte pour sa valeur neuve, avec un abattement de 50% après trois ans d'usage, et chaque automobile étant évaluée aux trois quarts de sa valeur neuve avec un abattement de 20% après un an d'usage et de 10% supplémentaire par année pendant les quatre années suivantes, on constate que le contribuable doit détenir un parc composé d'une moto d'une valeur neuve de 120.000 francs et d'une voiture d'une valeur neuve de 314.000 francs, pour des véhicules âgés de deux ans, pour relever du dispositif, dans l'hypothèse où il ne dispose pas d'un logement à son nom. L'expérience montre que ce seuil est trop élevé et qu'un seuil de 200.000 francs, impliquant la détention, par exemple, d'une moto d'une valeur neuve de 80.000 francs et d'une voiture d'une valeur neuve de 200.000 francs est plus réaliste. Certains craindront que le dispositif ne s'applique également à des personnes vivant dans la plus parfaite légalité, mais disposant d'un train de vie plus élevé que celui que leur permet leurs revenus en raison d'une situation particulière : détention d'un capital abondant, mais peu rémunérateur et partiellement cédé ; conservation des principaux éléments du train de vie antérieur à la suite d'un veuvage ; gains substantiels à des jeux de hasard ; jouissance d'un montant important de revenus exonérés d'impôts, tels que les pensions des fonctionnaires de la Communauté européenne. Ces craintes ne sauraient être partagées par les connaisseurs du code général des impôts, puisqu'ils auront relevé que le 3 de ce même article 168 précise que « le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation du capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie ». 2.- Limiter les possibilités d'imputation des dépenses personnelles sur les comptes des sociétés ou des entreprises individuelles Le code général des impôts, et la jurisprudence, prévoient plusieurs modalités afin d'éviter que les chefs d'entreprises ne soient tentés de faire prendre en charge leurs dépenses personnelles, ou bien celles de leurs collaborateurs les plus proches, par l'entreprise. On rappellera que les postes les plus sensibles sont : - les véhicules de sociétés ; - les frais de voyage, transport et déplacement, ainsi que les frais d'essence ; - les frais de restaurant et d'hôtel ; - les divers frais d'invitation et de représentation ; - les cadeaux. D'une part, la théorie de l'acte anormal de gestion, construite par la jurisprudence, permet à l'administration de réintégrer dans le résultat imposable de l'entreprise les dépenses excessives qui ne sont pas justifiées par l'intérêt de celle-ci. Cependant, cette théorie n'est pas toujours aisée à mettre en _uvre, car la charge de la preuve incombe à l'administration D'autre part, les charges dites « somptuaires », ce qui recouvre les chasses, les pêches, les résidences de plaisance ou d'agrément, les yachts ou les bateaux de plaisance, sont exclues des charges déductibles en application du 4 de l'article 39 du code général des impôts. En outre, l'amortissement des voitures particulières est limité à un plafond de 120.000 francs par véhicule et des règles strictes encadrent les loyers susceptibles d'être versés pour la location de tels véhicules. De plus, la TVA sur les véhicules pour le transport de personnes ou à usage mixte n'est pas déductible. Et il faut également rappeler le tarif dissuasif de la taxe sur les véhicules de sociétés, applicable aux véhicules relevant de la catégorie de voitures particulières, qui s'ajoute à la vignette : 6.800 francs pour les véhicules de 7 chevaux fiscaux et moins ; 14.800 francs au-delà (des exonérations sont prévues pour les véhicules « propres »). Enfin, les sociétés doivent joindre à leur déclaration annuelle de résultats un relevé détaillé de cinq catégories de frais généraux lorsque ceux-ci excèdent les limites rappelées dans le tableau suivant :     Catégories de frais devant figurer sur le relevé Seuils d'inscription sur le relevé (1) A.- Rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais, des dirigeants et salariés les mieux rémunérés (ceux-ci s'entendent, suivant que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés (2), des dix ou des cinq personnes dont les rémunérations directes et indirectes ont été les plus importantes au cours de l'exercice) ; 2.000.000 F ou 1.000.000 F pour l'ensemble de ces personnes ou 325.000 F individuellement. B.- Frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; 100.000 F C.- Dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont ces personnes peuvent disposer en dehors des locaux professionnels, et dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l'exploitation ; 200.000 F au total D.- Cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité et dont la valeur unitaire n'excède pas 200 F TTC par bénéficiaire ; 20.000 F E.- Frais de réception, y compris les frais de restauration et de spectacles. 40.000 F (1) Quelle que soit la durée de l'exercice comptable. (2) Pour le calcul de l'effectif du personnel, on retient les salariés employés habituellement à temps complet ou à temps partiel au cours de l'exercice considéré (pour ceux embauchés en cours d'exercice, on divise le total du nombre de mois de travail par le nombre de mois de l'exercice ; le quotient est arrondi à l'unité inférieure). Source : Mémento pratique Francis Lefebvre - Fiscal - 1999 S'agissant des entreprises individuelles, elles doivent mentionner seulement les cadeaux et frais de réception en annexe à leur déclaration de résultat. Ces mesures dissuasives ne sont cependant pas toujours suffisantes, notamment lorsque l'acte anormal de gestion peut être seulement présumé et non prouvé. La logique du contrôle fiscal montrant ses limites, selon votre Rapporteur, il convient alors d'envisager une procédure relevant d'une autre philosophie et prévoyant une information des représentants du personnel, lorsque l'administration fiscale a dû procéder à des rectifications sur ces frais ou lorsque ces frais sont plus importants que la moyenne de la branche. L'objectif est d'assurer un contrôle interne au sein de l'entreprise sur l'opportunité de certaines charges. C.- RENFORCER LES MODALITÉS DU CONTRÔLE FISCAL 1.- Améliorer la connaissance de certaines mutations à titre gratuit a) Prévoir l'enregistrement des cessions de polices d'assurance-vie, afin d'éviter que ces cessions ne permettent, en cas de faculté de rachat, une donation indirecte Les cessions de polices d'assurance-vie rachetables constituent un moyen de transmission occulte d'un élément de patrimoine, dès lors que l'article L. 136 du code des assurances permet la circulation par endos quand la police est à ordre, que les cessions ne font pas l'objet d'une procédure d'enregistrement obligatoire, et qu'il n'y a pas alors d'obligation de paiement d'un prix pour que la cession soit valable. Les donations de police doivent, en revanche, être enregistrées. Il convient de remédier à cette situation et de prévoir l'enregistrement de la cession des polices d'assurance-vie. Le tarif serait le tarif général applicable aux actes dit innomés, qui ne font pas l'objet d'un tarif spécifique, soit un montant de 500 francs. b) Rendre obligatoire la déclaration des dons manuels à l'administration fiscale Selon l'article 757 du code général des impôts, les dons manuels ne sont pas soumis aux droits de donation dans certains cas : lorsqu'ils ne sont pas déclarés par le donataire dans un acte soumis à l'enregistrement ; lorsque qu'ils ne font pas l'objet non plus d'une reconnaissance judiciaire ; lorsqu'ils ne sont pas révélés à l'administration fiscale spontanément ou à sa demande ; lorsque le bénéficiaire ne bénéfice pas d'une donation postérieure constatée par un acte ou lorsqu'il ne fait pas partie des successibles lors du décès du donateur. Ainsi, les donations consenties à des personnes non-parentes n'ont pas nécessairement à être déclarées, et taxées, dès lors que l'administration fiscale ne demande pas d'élément d'information sur elles. Cette absence de déclaration présente certes l'avantage de la discrétion, mais elle ne va pas dans le sens de l'égalité devant l'impôt. On peut donc envisager de la supprimer et d'assujettir aux droits de mutation à titre gratuit l'ensemble des dons manuels. En outre, ainsi que l'a constaté le récent rapport de la commission d'enquête sur « les sectes et l'argent » (rapport n° 1687), cette situation permet des pratiques abusives de la part des sectes. Il s'agit donc de prévoir la déclaration obligatoire des dons manuels, et ainsi la perception systématique de droits de mutation à titre gratuit, lorsqu'il y a lieu, sur ces transmissions. Naturellement, n'entreraient pas dans le champ de cette déclaration les aides délivrées dans le cadre de la vie courante et qui relèvent du devoir de secours à autrui plus que d'une intention libérale à objectif patrimonial, ni même les présents d'usage, remis à l'occasion de certains événements marquants de la vie familiale (mariage etc.). 2.- Encadrer le régime des sociétés civiles et des sociétés à prépondérance immobilières a) Prévoir la production annuelle de comptes à l'administration fiscale par les sociétés civiles qui ne sont pas encore soumises à cette obligation Vis-à-vis de l'administration fiscale, certaines sociétés civiles, notamment les sociétés civiles immobilières, n'ont aucune obligation comptable. Cette absence d'obligation permet, dans le flou des opérations qui y sont menées, des donations indirectes non taxées, notamment dans le cadre de sociétés civiles immobilières de famille, à l'occasion de la capitalisation des revenus ou grâce à des opérations d'apport. Il y a là un facteur de fraude fiscale qu'il convient de supprimer. Il convient donc de prévoir la remise obligatoire à l'administration fiscale, chaque année, de comptes, bilan et compte d'exploitation, par les sociétés civiles. Afin de garantir l'efficacité de la mesure, il importe en outre de prévoir la possibilité pour ces sociétés de faire l'objet d'opérations de vérification de comptabilité, indépendamment de toute opération de contrôle fiscal réalisée sur leurs membres, ce qui est déjà le cas de l'essentiel des sociétés de personnes et structures assimilées, de même à ce que leur contrôle puisse ou non déboucher sur une procédure de redressement pour les porteurs de parts. b) Rendre obligatoire la formalité de l'acte authentique pour l'élaboration des statuts, les modifications statutaires et les cessions de parts de sociétés immobilières Par nature, les sociétés à prépondérance immobilière font l'objet de transactions soumises à des règles plus souples que les immeubles eux-mêmes. Si la cession des seconds ne peut intervenir que par acte authentique, toute transaction sur les premiers peut être effectuée dans le cadre d'un simple acte sous seing privé. L'acte sous seing privé présente plusieurs « avantages » pour le contribuable, car il permet : - éventuellement, de délocaliser l'acte de cession, en dehors du territoire fiscal de la France ; - d'échapper, bien que cela constitue une fraude fiscale, à la formalité obligatoire de l'enregistrement ; - de recourir à des prête-noms ; - de n'être rigoureux ni sur les modalités, ni sur les garanties de paiement ; - de rendre difficile la reconstitution des chaînes de transactions, en cas de man_uvres frauduleuses. En outre, on remarquera que l'acquéreur ne dispose d'aucune garantie sur le statut de l'immeuble au regard, par exemple, des règles d'urbanisme et du respect des différentes règles dont doivent s'assurer les notaires, et que les mutations sur les parts de sociétés civiles n'entrent pas dans le champ de l'article 98 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, qui étend aux personnes effectuant des opérations liées aux transactions immobilières les mécanismes de la déclaration de soupçon prévus par la législation visant à prévenir le blanchiment d'argent. Prévoir la formalité de l'acte authentique, tant pour la constitution des sociétés civiles immobilières que pour la cession des parts représentatives de leur capital apparaît, a contrario, présenter un quadruple intérêt pour l'exercice des opérations de contrôle fiscal : - il permettrait de tenir à jour le fichier des dirigeants, associés et gérants de sociétés, recommandé par votre Rapporteur dans le cadre de son rapport d'étape n° 1105 précité et dont le Gouvernement a précisé en approuvant la disposition qu'il relevait du domaine réglementaire ; - il permettrait également de faire entrer les transactions correspondantes dans le champ de la législation précédemment évoquée relative à la lutte contre le blanchiment de capitaux, et ainsi de l'obligation de vigilance quant à l'identité des parties à la transaction et de la déclaration de soupçon, ce qui est essentiel  ; - les prix de transaction devraient être plus sincères, car placés sous le regard d'un tiers ; - des pratiques contestables ou à intention frauduleuse comme les cessions de parts en blanc, les pertes de documents, les irrégularités des assemblées générales, les abus de pouvoir de la part des dirigeants seraient plus difficiles. En outre, une telle mesure apparaît comme le complément du rapprochement, opéré dans le cadre de la loi de finances pour 1999, des taux des droits de mutation à titre onéreux auxquels sont assujetties les cessions de parts de sociétés civiles immobilières, les cessions de parts de sociétés à prépondérance immobilières et les cessions directes d'immeubles. Deux objections peuvent cependant être soulevées à l'encontre de la mesure proposée : - la proximité des règles fiscales et civiles applicables aux autres sociétés à prépondérance immobilière, notamment aux sociétés anonymes, impose d'englober dans le dispositif envisagé l'ensemble des parts des sociétés immobilières, ce qui peut poser un problème tant pour les sociétés cotées que pour les sociétés non cotées faisant publiquement appel à l'épargne ; - il semble peu aisé de soumettre à la formalité de l'acte authentique les cessions de parts de sociétés étrangères à prépondérance immobilière détenant des actifs en France ainsi que les transactions entre non-résidents portant sur des parts de sociétés françaises. Si cette deuxième réserve rappelle les limites de tout dispositif de contrôle fiscal dans un espace économique et financier ouvert, elle ne doit cependant pas être considérée comme dirimante tant l'objectif du dispositif proposé par votre Rapporteur est d'affirmer la présence de l'administration fiscale dans un secteur d'où elle est, pour l'instant, largement absente. En ce qui concerne la première réserve, on observera seulement qu'il suffit de prévoir que la formalité de l'acte authentique sera applicable aux seules sociétés civiles et aux autres sociétés à prépondérance immobilière non cotées ou ne faisant pas publiquement appel à l'épargne. Afin de garantir l'efficacité de cette nouvelle obligation, il convient de prévoir une sanction : soit la nullité de la cession non constatée par acte authentique, soit son inopposabilité aux tiers. La deuxième solution préserve les droits de l'administration, car elle lui permet de percevoir les droits d'enregistrement, ce que ne permet pas la première puisque prévoyant une nullité absolue. Elle doit donc être retenue, de préférence à la première. c) Supprimer la possibilité de procéder à des paiements hors la vue du notaire pour les transactions immobilières Certains montages reposent encore sur la cession fictive d'actifs immobiliers à des sociétés étrangères, dont certaines établies dans des paradis fiscaux, malgré la taxe de 3% prévue aux articles 990 D et suivants du code général des impôts, assise sur la valeur des immeubles détenus par certaines personnes morales, ou sur l'acquisition fictive d'immeubles auprès de personnes physiques non-parentes dans le cadre de stratégies de transmission patrimoniale. Ces montages sont facilités par les procédures qui permettent de ne pas procéder à un paiement effectif de la valeur du bien acheté par l'acquéreur. Tel est le cas de la pratique du paiement hors la vue du notaire, même s'il est vrai que cette mention sur un acte constitue un indicateur susceptible de conduire les services fiscaux à une vigilance accrue. Il apparaît donc souhaitable de procéder à la suppression de la possibilité de procéder à des paiements hors la vue du notaire pour les transactions immobilières et de rendre ainsi obligatoire le versement effectif par l'acquéreur au vendeur d'une somme égale à la valeur de l'immeuble, afin de limiter les possibilités de fraude qui viennent d'être évoquées. 3.- Prévoir l'accès des fonctionnaires des impôts aux clefs de décryptage Lors des opérations de visite domiciliaire ou de visite dans les locaux des entreprises, les agents de l'administration fiscale peuvent rencontrer des informations protégées par des logiciels de cryptage, notamment des informations liées à la comptabilité de l'entreprise. Il convient donc de prévoir l'obligation de délivrer les clés de décryptage, pour les contribuables ainsi que pour les organismes agréés chargés de gérer pour le compte d'autrui les conventions secrètes de moyens ou de prestations de cryptologie, afin qu'aucune difficulté légale ne puisse être opposée aux agents vérificateurs lors des opérations de contrôle sur place, voire sur pièces. Cette précaution est d'autant plus indispensable que le Gouvernement a récemment autorisé le cryptage des échanges sur Internet, afin de favoriser le développement du commerce électronique et de renforcer, pour le client et le fournisseur, la sécurité des transactions. 4.- Exclure les sociétés holdings du champ de la disposition limitant à trois mois la durée de vérification des petites entreprises, mesure qui doit être réservée aux seules PME Actuellement, l'article L. 52 du livre des procédures fiscales prévoit que le délai de vérification ne peut excéder trois mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 5 millions de francs pour les activités industrielles ou commerciales, et 1,5 millions de francs pour les entreprises de prestations de services. Le seuil est de 1,8 millions de francs pour les entreprises agricoles. Ces dispositions, destinées aux petites et moyennes entreprises, sont de fait applicables aux sociétés holdings des groupes, qui pourtant ont des relations complexes avec leurs filiales, mais ont un chiffre d'affaires réduit. Il convient de supprimer cette exception en prévoyant de n'appliquer la règle destinée qu'aux véritables petites et moyennes entreprises, celles dont l'actif est inférieur à 100 millions de francs. 5.- Accroître la responsabilité des sociétés de domiciliation Le recouvrement des impôts dus par les entreprises se heurte souvent au problème de la domiciliation de celles-ci. Certaines entreprises défaillantes ayant utilisé les services d'une société de domiciliation, profitent de cette situation pour rester hors d'atteinte. Parfois, les représentants de la direction générale de la comptabilité publique se trouvent même face à une simple plaque vissée sur un mur. Tel est souvent le cas des sociétés « taxis » utilisées en cas de fraude à la TVA intra-communautaire. En pratique, il apparaît en effet que des opérations courantes de contrôle fiscal comme les vérifications de comptabilité sont souvent impossibles : les dirigeants sont absents, le courrier n'est pas retiré, les documents comptables ne sont pas conservés dans les locaux de la société de domiciliation. En outre, les procédures de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'état des documents comptables, prévues à l'article L. 47 du code général des impôts, sont a priori exclues en raison de l'impossibilité de joindre le gérant, ce qui est indispensable à la régularité de la procédure. L'exercice du droit d'enquête prévu à l'article L. 80 F pour le contrôle du respect des règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA s'avère également difficile. Aucune comptabilité ni aucun document concernant le contribuable n'est conservé généralement dans les locaux de la société domiciliante. Pour pallier ces difficultés, plusieurs mesures, complémentaires les unes des autres, peuvent être envisagées : - l'obligation pour la société domiciliée de désigner une personne physique identifiée non seulement par son état civil et son adresse personnelle, mais également par son numéro d'inscription au répertoire national d'identification des personnes physiques, nécessairement actionnaire ou gérant de la société, qui se déclare solidairement responsable de dettes fiscales de celle-ci ; - la possibilité, pour la société domiciliante, de refuser de conclure un contrat de domiciliation, lorsque la personne physique ainsi désignée ne présente pas de garanties suffisantes, lorsqu'elle n'est pas actionnaire de la société ou lorsqu'elle n'exerce pas effectivement une fonction de direction au sein de l'entreprise domiciliée ; - l'obligation, prévue dans le cadre du contrat de domiciliation, pour la société domiciliante de conserver la comptabilité de la société domiciliée ; - l'obligation pour la société domiciliante de déclarer à l'administration fiscale tout contrat de domiciliation qui ne prévoirait pas que la société domiciliante serait représentant fiscal de la société domiciliée. D.- AMÉLIORER LA PORTÉE DES RÉSULTATS DU CONTRÔLE FISCAL 1.- Clarifier le rôle de l'intérêt de retard en supprimant sa déductibilité du résultat des entreprises et en réduisant, en contrepartie, son taux à 6% a) Supprimer la déductibilité du résultat imposable des pénalités de recouvrement sanctionnant le versement tardif des impôts En matière fiscale, le régime des pénalités est complexe. Si les pénalités relatives à l'assiette des impôts, contributions et taxes ne sont pas déductibles, celles relatives au recouvrement, qui sanctionnent uniquement le versement tardif des impôts et taxes, sont déductibles lorsqu'elles portent sur des impôts eux-mêmes déductibles. Cependant, ce principe connaît des exceptions puisque la majoration de 10% pour le paiement tardif de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés n'est pas déductible. La majoration de 5% relative à la TVA est, par contre, déductible. L'intérêt de retard de 0,75%, soit 9% par an, dû indépendamment de toute sanction, est déductible, selon la doctrine, lorsqu'il sanctionne un retard de paiement d'un impôt déductible. Ces différences de traitement n'apparaissent pas justifiées, et sont de nature à introduire la confusion dans l'esprit du contribuable. Il convient donc d'unifier ce régime et de prévoir la non-déductibilité de l'ensemble des pénalités fiscales. En contrepartie de ce durcissement, on peut envisager de réduire de 9% à 6% le montant de l'intérêt de retard. b) Réduire de 0,75% par mois (9% par an) à 0,5% par mois (6% par an) le taux de l'intérêt de retard Dès lors que l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ne serait plus déductible, en aucune hypothèse, il ne peut plus être objecté que le taux d'intérêt de 9% est du même ordre que celui qui est actuellement proposé aux entreprises par les banques et les établissements financiers. On pourra en effet relever que les intérêts versés dans le cadre des prêts sont déductibles du résultat des entreprises, ce qui ne sera plus jamais le cas de l'intérêt de retard, lorsqu'il sanctionne une omission, une insuffisance ou un retard de déclaration. Or un taux de 9% non déductible est équivalent à un taux de 15%, avec un intérêt déductible et comme l'indique le tableau suivant, ce taux de 15% est supérieur au seuil de l'usure, sauf pour certains crédits de trésorerie aux particuliers.     TAUX DES CRÉDITS ET SEUILS DE L'USURE     Seuil de l'usure applicable à compter du 1er janvier 1999 Taux effectif pratiqué au 1er trimestre 1999 Seuil de l'usure applicable à compter du 1er avril 1999 Crédits aux particuliers       Crédits immobiliers       Prêts à taux fixe 8,60 6,18 8,24 Prêts à taux variable 7,91 5,90 7,87 Prêts relais 9,13 6,62 8,83 Crédits de trésorerie       Prêts d'un montant ? à 10.000 francs (ou 1.524 euros) 17,77 13,12 17,49 Découverts en compte, prêts permanents et financements d'achats ou de ventes à tempérament d'un montant > à 10.000 francs (ou 1.524 euros)   16,41   12,19   16,25 Prêts personnels et autres prêts d'un montant > 10.000 francs (ou 1.524 euros) 11,23 8,42 11,23 Crédits aux entreprises       Prêts consentis en vue d'achats ou de ventes à tempérament 10,12 7,43 9,91 Prêts d'une durée initiale supérieure à deux ans, à taux variable 7,16 5,30 7,07 Prêts d'une durée initiale supérieure à deux ans, à taux fixe 8,31 6,00 8,00 Découverts en compte (a) 12,57 9,20 12,27 Autres prêts d'une durée initiale inférieure ou égale à deux ans 9,99 7,22 9,63 NB : Informations publiées au Journal officiel du 8 mars 1999. (a) Ces taux ne comprennent pas les éventuelles commissions sur le plus fort découvert du mois. Source : Banque de France. En outre, il convient de rappeler que le taux des intérêts moratoires versés au contribuable en cas de dégrèvement à l'issue d'une procédure contentieuse est égal au taux de l'intérêt légal, soit 3,44% (JO du 5 février 1999), ce qui fait clairement apparaître la manière peu cohérente avec laquelle la loi fait varier le prix du temps, que l'intérêt de retard comme l'intérêt légal sont censés représenter, selon qu'il s'agisse du temps avant le contrôle fiscal ou après le contrôle fiscal. Il convient ainsi de corriger cette anomalie et de prendre en considération les deux mesures complémentaires suggérées par votre Rapporteur. Cette mesure est en outre cohérente avec la limitation de l'effet de la tolérance légale que propose votre Rapporteur dans le cadre des deux mesures suivantes. 2.- Plafonner l'effet de la tolérance légale pour les grandes sociétés La tolérance légale, en application de laquelle les pénalités pour insuffisance de déclaration (intérêt de retard, majoration de droits) ne sont pas perçues lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas un certain pourcentage de la base d'imposition retenue après redressement, qui est actuellement de 5% de la base d'imposition pour l'impôt sur les sociétés, n'est pas plafonnée. Le dispositif actuel apparaît trop laxiste pour les très grandes entreprises, la tolérance atteignant, par exemple, 50 millions de francs pour un bénéfice d'un milliard de francs. Il apparaît donc opportun de prévoir un plafond de 20 millions de francs, ce qui correspond à un bénéfice ou à un résultat imposable de 400 millions de francs. 3.- Supprimer le bénéfice de la tolérance légale pour les contribuables de mauvaise foi ou s'étant livrés à des man_uvres frauduleuses La tolérance légale, en application de laquelle les pénalités pour insuffisance de déclaration (intérêt de retard, majorations de droits) ne sont pas perçues lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas un certain pourcentage de la base d'imposition retenue après redressement, qui est actuellement de 5% de la base d'imposition pour l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu et de 10% pour les droits d'enregistrement et l'ISF, bénéficie au contribuable d'une manière indifférenciée, quel que soit son comportement. Elle s'applique en effet même lorsque le contribuable est passible des sanctions de 40% pour mauvaise foi et de 80% pour man_uvres frauduleuses. Cette situation est paradoxale. Il apparaît clairement justifié de ne réserver le bénéfice de la tolérance légale qu'aux seuls contribuables de bonne foi. 4.- Moderniser les modalités de pénalisation des infractions fiscales a) Renforcer et accélérer la pénalisation des infractions fiscales les plus graves Dans le cadre de son rapport d'étape précité, votre Rapporteur a montré le faible nombre des cas de fraude fiscale conduisant au dépôt d'une plainte pénale : moins de 1.000 par an (862 en 1997). Il n'y a pas lieu de revenir sur ce constat. Si la suppression de la Commission des infractions fiscales (CIF), à l'avis conforme de laquelle est subordonné le dépôt d'une plainte pour fraude fiscale de la part de l'administration fiscale en application de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales, est parfois envisagée, une telle mesure semble excessive, car il apparaît difficile de rendre totalement libre le dépôt des plaintes par l'administration fiscale, sous l'autorité du ministre, sauf à prêter à nouveau le flanc à la critique qui s'était développée avant 1978, d'un pouvoir ministériel assez libre qui s'exerçait d'une manière arbitraire et injuste, et à risquer d'encombrer les juridictions. Etablir une instance de substitution, composée autrement, n'apparaît pas non être une solution adaptée, une telle instance risquant d'encourir les mêmes critiques que la CIF. Il semble donc plus simple de conserver la CIF, mais de rendre obligatoire la soumission à celle-ci de l'ensemble des rappels de droits les plus important, tant en termes de montant que de proportion des droits fraudés par rapport à la base initiale. Ainsi, votre Rapporteur suggère-t-il de rendre systématique le dépôt d'une plainte pour fraude fiscale par l'administration, sans avis conforme de la commission des infractions fiscales, dès lors que les droits éludés dépassent 500.000 francs et 30% du montant de l'impôt qui aurait été initialement dû. Naturellement, la procédure actuelle resterait en vigueur, le cas échéant, pour certains dossiers significatifs de moindre importance. On ne manquera pas d'observer que cette saisine obligatoire de la CIF allégerait en amont les délais de procédure et d'étude des dossiers par l'administration. b) Améliorer l'efficacité des opérations d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) ayant mis en évidence la présence de revenus d'origine indéterminée Dans la lutte contre la fraude fiscale, notamment la grande fraude, dont l'objectif est toujours un enrichissement illimité et injustifié des personnes physiques qui la pratiquent, la procédure de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle tient une place de choix. Elle permet, en effet, par un contrôle approfondi de l'ensemble des flux de trésorerie et des variations du patrimoine, de s'assurer que ces éléments sont bien compatibles avec les revenus déclarés par le contribuable. Cette procédure, lourde et contraignante, est cependant d'un usage limité. L'administration fiscale a procédé à 4.707 ESFP en 1997. Elle donne des résultats très satisfaisants, et a montré son efficacité. On constate cependant certaines difficultés dans la répression de la grande fraude, en matière de poursuites pénales, lorsque que le contribuable ne collabore pas avec l'administration fiscale et ne révèle pas l'origine de revenus dont le vérificateur peut seulement constater l'existence. En effet, si la procédure de contrôle fiscal ne se heurte à aucun obstacle, l'article L. 69 du livre des procédures fiscales permettant à l'administration de procéder au redressement, en l'absence d'information suffisamment précise sur l'origine de certains fonds, grâce à une taxation d'office au niveau du revenu global, les poursuites pénales se heurtent, en revanche, à la nécessité de démontrer le caractère intentionnel de la fraude, conformément à l'un des principes de base de notre droit pénal. Cette démonstration est évidemment peu aisée dès lors que le contribuable a eu un rôle purement passif lors de la  procédure de contrôle fiscal et que l'administration ne peut établir avec certitude l'origine des revenus. Aussi votre Rapporteur est-il conduit à envisager, dans le cadre d'une modification de l'article 1741 du code général des impôts, un renversement de la charge de la preuve, et de prévoir que les revenus d'origine indéterminée d'un montant significatif seront présumés, dans le cadre de la procédure pénale, provenir d'une fraude fiscale, dès lors que le contribuable n'apporte pas la preuve contraire. 5.- Soumettre à la procédure de redressement contradictoire les rappels d'imposition en matière de taxe professionnelle et appliquer les pénalités de droit commun Actuellement, l'article L. 56 du livre des procédures fiscales prévoit que les dispositions relatives à la procédure de redressement contradictoire ne sont pas applicables aux impôts locaux. Cette exclusion permet de procéder à des rectifications selon une procédure plus légère. Celles-ci sont seulement notifiées au contribuable. Cependant elle favorise, s'agissant de la taxe professionnelle, des comportements de fraude ou d'optimisation contestables qui sont d'autant plus intéressants pour les entreprises qu'elles n'encourent aucune pénalité, compte tenu de l'absence de contradictoire qui empêche le jeu des droits de la défense et de l'impossibilité pour l'administration fiscale de sanctionner des montages qui relèveraient, s'il s'agissait d'éluder d'autres impôts, de la catégorie des abus de droit. Il convient de mettre fin à cette situation et de prévoir que la procédure de redressement contradictoire, et les sanctions de droit commun, s'appliqueront aux infractions relatives à la taxe professionnelle. On rappellera que les droits rappelés en matière d'impôts locaux se sont élevés à 2,933 milliards de francs en 1997. Ils proviennent essentiellement de rehaussements en matière de taxe professionnelle. E.- RENFORCER LES PLANS DE LUTTE CONTRE LE TRAVAIL CLANDESTIN Presque tous les interlocuteurs de votre Rapporteur, notamment les syndicats, ont insisté sur l'importance de la répression du travail clandestin dans la lutte contre la fraude fiscale. En particulier, les fraudes transfrontalières réalisées par des entreprises étrangères installées à proximité de la frontière et venant effectuer des travaux, non déclarés, en France seraient très importantes. Aussi celui-ci se fait-il l'écho de ces préoccupations et appelle-t-il l'attention de l'administration à développer encore le plan de lutte contre le travail clandestin, notamment s'agissant des opérations qui relèvent de l'action coordonnée de plusieurs services dépendant du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie et de celui de l'emploi et de la solidarité. III.- SUPPRIMER CERTAINS DISPOSITIFS PERMETTANT DE PROCÉDER À DE L'ÉVASION FISCALE A.- L'IMPÔT SUR LE REVENU ET L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES 1.- Supprimer la possibilité pour les contribuables de procéder à une déclaration séparée pour leurs enfants mineurs disposant de ressources propres Les règles relatives au plafonnement à 11.000 francs de l'avantage maximum en impôt résultant d'une demi-part supplémentaire de quotient familial peuvent être habilement tournées par les contribuables très aisés et judicieusement conseillés, dont les enfants disposent d'une fortune propre, provenant d'un héritage, notamment après le décès de leurs grands-parents ou de parents proches, ou de revenus propres dans le cadre d'activités spécifiques telles que le cinéma et les spectacles ou bien l'activité de mannequin. Le 2 de l'article 6 du code général des impôts prévoit, en effet, que « le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses enfants, lorsque ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d'une fortune indépendante de la sienne ». Cette possibilité d'optimisation fiscale est d'usage certes limité, mais elle nuit au principe de l'égalité devant l'impôt et renforce l'intérêt des stratégies de « saut de génération » en matière de transmission du patrimoine à titre gratuit, stratégies fondées sur la transmission directe du patrimoine aux petits-enfants, voire, dans certains cas extrêmes, aux arrière-petits-enfants, soit à concurrence de la quotité disponible, c'est à dire de la part du patrimoine qu'il est possible de ne pas transmettre à ses enfants, et, plus généralement, à ses héritiers réservataires, soit au-delà de cette quotité, lorsque ces derniers renoncent à exercer l'action en réduction leur permettant de recevoir la part à laquelle ils peuvent prétendre en application des dispositions du code civil. On peut craindre que le recours à cette pratique ne se développe, à l'avenir, l'augmentation de l'espérance de vie rendant ces stratégies plus aisées, alors que la fiscalité prévoit des allégements significatifs de droits, prévus à l'article 790 du code général des impôts, pour les donations simples et les donations-partages, la réduction des droits étant fixée à 50% lorsque le donateur a moins de 65 ans et à 30% lorsqu'il a entre 65 ans et 75 ans. On doit, en outre, mentionner la réduction temporaire, de 30 % lorsque le donateur a plus de 75 ans, pour les mutations opérées entre le 25 novembre 1998 et le 31 décembre 1999. En effet, abstraction faite de l'économie que représente le saut de génération en matière de droits de mutation à titre gratuit, un calcul simple permet de percevoir l'économie d'impôt résultant de la déclaration séparée pour un enfant mineur, qui, dans le cas d'un couple, au lieu de compter, dans le cadre du calcul du quotient familial et de l'avantage en impôt qui en résulte, pour une demi-part plafonnée, pour les deux premiers, et deux demi-parts plafonnées pour les suivants, comptera pour une part déplafonnée. Plusieurs exemples permettent d'étayer la démonstration. Un couple ayant deux enfants et disposant d'un revenu imposable d'un million de francs doit acquitter en 1999 au titre des revenus de 1998 une cotisation d'impôt sur le revenu de 394.087 francs. S'il opte pour le détachement, chacun des enfants disposant en propre d'un revenu imposable de 200.000 francs, l'impôt acquitté par la famille sera égal à 307.213 francs, ce total se décomposant de la manière suivante : 200.087 pour les deux parents ; 53.563 francs pour chacun des deux enfants. L'économie d'impôt est ainsi de 86.874 francs sur un an, soit 22% du montant de la cotisation initiale. Sur dix ans, elle est proche d'un million de francs, soit une année de revenu imposable. Même si les allocations familiales ne sont plus perçues en cas de détachement, leur montant pèse peu eu égard à l'avantage fiscal. Dans des catégories moins fortunées, la stratégie peut s'avérer également intéressante. Pour un couple ayant un revenu imposable de 300.000 francs, dont 120.000 au titre d'un enfant unique, l'impôt dû sans détachement de l'enfant sera de 54.488 francs, et de 45.652 avec le détachement, dont 23.857 francs au titre de l'enfant, soit une économie d'impôt de 8.836 francs égale à 16,21% du montant de l'impôt initial. On peut en outre envisager de combiner cet effet avec celui de l'avoir fiscal, qui donne lieu à restitution quand le taux marginal de l'impôt sur le revenu est faible ou à une forte diminution d'impôt quand le taux marginal de l'impôt est un taux intermédiaire et mesurer ainsi les ressources de ce gisement d'optimisation fiscale. Il serait en effet contraire à l'esprit citoyen que l'on maintînt en vigueur une disposition permettant de contourner les mesures de calcul et de plafonnement du quotient familial pour une élite, au demeurant assez nombreuse, probablement, de contribuables venant de familles fortunées et bien conseillées. En outre, que peut-on penser d'une loi fiscale qui permet à ceux qui disposent de revenus du capital important de payer moins d'impôt que ceux qui ne disposent que des revenus salariaux, à revenu imposable égal ? Aussi votre Rapporteur suggère-t-il  de supprimer ce risque d'évasion fiscale, sans même attendre qu'il se réalise d'une manière massive dans les classes très aisées. Il observe d'ailleurs qu'une précaution d'inspiration semblable à celle qu'il propose a été prise en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, puisque l'article 885 E du code général des impôts prévoit que les enfants mineurs sont imposés avec ceux de leurs parents qui ont l'administration légale de leurs biens. Ainsi, votre Rapporteur propose de réduire le champ d'application du 2 de l'article 6 du code général des impôts, et de ne maintenir son bénéfice que pour les seuls contribuables dont l'enfant mineur est émancipé. Il semble en effet impossible sur le plan du droit d'imposer ensemble les revenus des parents et d'un enfant sur lequel ces parents n'ont plus autorité, sur le plan légal. 2.- Mieux coordonner le paiement de l'impôt sur les plus-values de cession de titres et les droits de mutation à titre gratuit En jouant de manière fine sur les dispositions civiles et fiscales relatives aux démembrements de propriété, celles régissant des donations et celles relatives au report d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, de parts ou de droits sociaux, il est possible de procéder à des montages avantageux reposant sur la combinaison d'une cession à titre onéreux et d'une mutation à titre gratuit. Lorsqu'un contribuable judicieusement conseillé veut se défaire de titres qui ont enregistré une forte plus-value et souhaite transmettre, dans un délai plus ou moins long, mais de manière certaine, le capital correspondant à ses héritiers, il peut éviter la solution naturelle consistant à céder les titres et à capitaliser les produits en attendant l'ouverture de sa succession ou l'organisation d'une donation. Dans cette hypothèse, en effet, il lui faudra acquitter l'impôt sur la plus-value de cession au taux de 26%, puis régler les droits de mutation à titre gratuit. La solution la plus avantageuse repose sur la réalisation d'une donation, puis d'une cession des titres. En effet, d'une part, les donations sont assujetties aux droits de mutations à titre gratuit dans des conditions préférentielles, avec : - l'abattement de 300.000 francs, qui est renouvelé tous les dix ans au profit des enfants ; - les allégements de droits prévus à l'article 790 du code général des impôts, la réduction des droits étant fixée à 50% lorsque le donateur a moins de 65 ans et à 30% lorsqu'il a entre 65 ans et 75 ans, avec, en outre, une réduction, temporaire, de 30 % lorsque le donateur a plus de 75 ans, pour les mutations opérées entre le 25 novembre 1998 et le 31 décembre 1999. De plus, la possibilité d'opérer, dans le cadre d'une donation, un démembrement entre la nue-propriété et l'usufruit, les donataires se voyant attribuer la première, le donateur se réservant le second, minore d'autant la base taxable. Le barème mentionné à l'article 762 du code général des impôts donnant le taux de l'abattement qu'il faut opérer sur la valeur en pleine propriété d'un bien pour calculer la valeur de la nue-propriété conduit à un abattement d'autant plus élevé que celui qui donne est jeune. Par ailleurs, lors de la cession, le nu-propriétaire des titres acquitte l'impôt sur la plus-value sur la base de la valeur des titres au moment de la donation. La donation fait donc disparaître la plus-value latente imposable, en cas de cession à titre onéreux. Ainsi, procéder d'abord à une donation en nue-propriété aux donataires, puis à une cession immédiate des titres pour leur valeur en pleine propriété par ces derniers, permet d'éluder tout impôt sur la plus-value de cession. L'intérêt du donataire pourra être préservé grâce au remploi du produit de cession des titres dans un bien acquis en propriété démembrée. Si un autre intérêt patrimonial commande de passer par une société de gestion du patrimoine familial, soumise à l'IS de plein droit ou sur option, il est également possible d'éluder l'impôt sur la plus-value de cession des titres dont le donateur souhaite se défaire en procédant d'abord à un apport à la société de gestion du patrimoine familial, cet apport donnant lieu à un report d'imposition de l'impôt sur la plus-value jusqu'à la cession à titre onéreux des titres reçus en échange de l'apport, et en donnant ensuite la nue-propriété des titres reçus en échange aux enfants, le donateur s'en réservant l'usufruit. Dès lors, les titres originels peuvent être cédés par la société de famille sans impôt sur la plus-value. Les titres de la société de famille remis au cours de l'échange n'étant pas cédés à titre onéreux, l'imposition en report de la plus-value de cession, constatée lors de l'apport, devient caduque. Afin d'éviter de tels montages qui reposent sur l'anticipation d'un droit de mutation à titre gratuit qui sera de toute manière acquitté pour éviter une imposition de la plus-value de cession à titre onéreux, votre Rapporteur juge nécessaire d'envisager de créer l'obligation d'une détention des titres pendant cinq ans soit pour les donataires, soit pour la société bénéficiaire de l'apport, pour ne pas devoir payer l'impôt sur la plus-value. B.- L'IMPOSITION DES RÉSULTATS DES SOCIÉTÉS 1.- Supprimer la déductibilité des intérêts des emprunts contractés par les sociétés holdings dans le seul but de réduire le coût d'acquisition d'une entreprise Les investisseurs peuvent racheter une entreprise bénéficiaire en franchise d'impôt en utilisant ou en créant une société holding qui empruntera la totalité du montant du rachat. Dans le cadre du régime des groupes, les profits de l'entreprise rachetée seront ainsi absorbés par le déficit de la société holding de rachat. Il s'agit d'un montage classique, qu'il conviendrait de supprimer afin de ne pas faire supporter au Trésor public une partie du coût d'acquisition d'une entreprise. Compte tenu du fait que le taux de l'imposition effectif des résultats des entreprises est de 40%, cette procédure revient à faire supporter 40% de la charge d'acquisition de l'entreprise à la collectivité publique. En outre, lorsqu'il aboutit ultérieurement à une fusion, le montage conduit à une solution préjudiciable aux droits des petits actionnaires minoritaires. Votre Rapporteur suggère donc de supprimer toute possibilité de recourir à ce montage et de supprimer la déductibilité des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de participations. 2.- Limiter l'intérêt du recours aux sociétés transparentes pour les sociétés de capitaux Pour contourner la rigidité des règles relative à la remontée des déficits des filiales, laquelle ne peut intervenir que dans le cadre du régime des groupes, certaines entreprises recourent aux sociétés de personnes, fiscalement semi-transparentes, pour bénéficier de l'imputation des résultats déficitaires de leurs filiales, situées en dehors du périmètre du groupe, sur leur propre résultat. Ce dispositif fonctionne en cas de résultat bénéficiaire, mais le régime des sociétés mères et filiales le rend moins attrayant. Cette imputation des déficits peut se révéler contestable lorsque la société de personne exerce une activité qui n'est pas directement liée à celle de la société mère et qu'il s'agit d'un investissement passif, c'est-à-dire d'une activité de location ou d'une activité à la gestion de laquelle la société mère ne prend pas une part active, soit en raison de la faiblesse de son capital, soit en raison son absence de participation aux instances de direction. Elle donne lieu à des montages contestables, car il semble difficile de faire supporter par la collectivité les charges résultant d'investissements déficitaires ne correspondant pas à l'intérêt d'une entreprise. Aussi votre Rapporteur propose-t-il, à l'instar de ce qui se fait aux Etats-Unis, de limiter l'imputation des pertes sur ces investissements passifs aux éventuels bénéfices réalisés dans le cadre d'autres investissements passifs. L'objectif de cette mesure est d'aller au-delà des mesures récentes prévoyant la limitation du montant de l'amortissement des biens loués par une personne physique ou par une société de personnes qui peut être déduit du résultat du bailleur société de personnes, GIE ou personne physique, notamment pour les opérations de crédit-bail. IV.- ENVISAGER, POUR LE FUTUR, DE RÉTABLIR L'ÉQUITÉ ET LA CITOYENNETÉ DES GRANDS IMPÔTS EN MATIÈRE DE FISCALITÉ PERSONNELLE DANS LE CADRE D'UNE ÉVENTUELLE RÉFORME FISCALE Au cours de ses travaux, votre Rapporteur a pu réaliser combien les impôts de fiscalité personnelle, qui sont les mieux considérés par l'opinion, comme le montrent les sondages, méritaient une réforme de fond compte tenu de l'importance des exonérations qui permettent aux contribuables de réduire considérablement la charge lui incombant. Les réformes à envisager sortent clairement du champ de la mission confiée à votre Rapporteur. Aussi se bornera-t-il à suggérer quelques pistes de réflexion. A.- L'IMPÔT SUR LE REVENU : LIMITER LES POSSIBILITÉS DE CUMUL DES EXONÉRATIONS ET DES RÉDUCTIONS D'IMPÔT, ET RÉFORMER LE RÉGIME DE L'AVOIR FISCAL L'une des critiques le plus souvent formulées vis-à-vis de l'impôt sur le revenu est l'importance des « niches fiscales », c'est à dire des dispositions prévoyant une exonération de certains revenus, une déduction de la base imposable ou une réduction d'impôt. Un temps, ces niches « fiscales » ont eu tendance à se multiplier, notamment sous la forme de mesures catégorielles tendant à accorder des déductions forfaitaires supplémentaires au titre des frais professionnels dans le cadre de l'impôt sur le revenu. Néanmoins, un effort de moralisation a été entrepris dans le cadre de la loi de finances pour 1997 et a été poursuivi et amplifié, depuis, par le Gouvernement. Les lois de finances pour 1998 et 1999 ont en effet procédé à quatre aménagements importants : - la suppression du régime des investissements quirataires, qui ne bénéficiait qu'aux contribuables très fortunés ; - la correction du régime privilégié de défiscalisation des investissements outre-mer (la loi dite « Pons ») ; - la mise en _uvre de l'extinction progressive des déductions forfaitaires supplémentaires bénéficiant à quelque cent-dix professions ; - le plafonnement à 22.500 francs de la réduction d'impôt sur le revenu au titre des emplois à domicile. Il convient de poursuivre cette stratégie de limitation et de réduction progressive des niches fiscales, qui concernent pour l'essentiel les revenus de l'épargne et les produits de placement, comme l'a noté le Conseil des impôts dans le cadre du dix-septième rapport au Président de la République (1999), sur la fiscalité des revenus de l'épargne. L'importance des revenus de l'épargne défiscalisée I) Sur une assiette totale de revenus de l'épargne mobilière de 526 milliards de francs en 1996 identifiée par la comptabilité nationale, 269 milliards de francs sont totalement ou partiellement exonérés. Ces 269 milliards de francs se décomposent en 143 milliards de francs correspondant à l'exonération relative à certains produits d'assurance-vie, 43 milliards à l'exonération des intérêts versés sur des produits spécifiques (livrets A, livrets bleus, livrets jeune, livrets d'épargne populaire, Codevi), 38 milliards à l'exonération des intérêts versés sur les comptes et plans d'épargne logement soumis uniquement aux prélèvements sociaux, 31 milliards à l'exonération des intérêts des plans d'épargne populaire, 6,5 milliards à l'exonération des primes des PEL et des CEL, et environ 7 milliards à l'exonération des dividendes versés au titre d'actions détenues dans le cadre de plans d'épargne en actions non débloqués avant une période de 5 ans. II) 153 milliards de francs, soit 29% des revenus de l'épargne entrent dans le champ de l'impôt sur le revenu, soit au titre de l'impôt progressif sur le revenu, soit au titre des prélèvements libératoires. D'après les chiffres de la comptabilité nationale, en 1996, 63 milliards sont soumis aux prélèvements libératoires et 90 milliards sont déclarés au titre de l'impôt progressif sur le revenu. Sur ces 90 milliards, onze milliards entrent dans les limites de l'abattement fiscal de 8.000 francs/16.000 francs et onze autres milliards sont exonérés car perçus par des ménages non imposables. En définitive, seuls 68 milliards de francs de revenus des capitaux mobiliers se trouvent être réellement taxables à travers le barème de l'impôt sur le revenu, soit seulement 13% du total des revenus des capitaux mobiliers mesurés par la comptabilité nationale. Dans son rapport de 1990, consacré à la fiscalité de l'impôt sur le revenu, le Conseil des impôts avait déterminé un taux de 16% (soit 56 milliards de francs soumis à l'impôt progressif, pour un montant déclaré de 80 milliards de francs sur un total de 341 milliards de revenus de l'épargne mobilière mesurée par la comptabilité nationale). Abstraction faite de la forte augmentation des contributions sociales, la part relative des revenus des capitaux mobiliers soumise à l'impôt progressif, déjà faible en 1990, s'est donc encore réduite. III) Entre l'épargne exonérée et l'épargne taxée, 104 milliards de francs de revenus correspondent à des produits non fiscalisés pour des raisons indéterminées. Le solde entre d'un côté le montant total des revenus de capitaux mobiliers évalué par la comptabilité nationale (526 milliards de francs) et de l'autre les exonérations (269 milliards de francs) et les revenus taxés (153 milliards de francs) est égal à 104 milliards de francs. Il pourrait s'agir des omissions déclaratives qui seraient couvertes par l'abattement de 8.000 / 16.000 francs et n'auraient, en cas de déclaration, donné lieu à aucune imposition. Il pourrait aussi s'agir d'omissions déclaratives involontaires ou délibérées. Ces chiffres doivent être toutefois considérés avec prudence. Revenus des capitaux mobiliers Revenus des capitaux mobiliers mesurés par la Comptabilité nationale : 526 Mds de francs Hors champ et produits défiscalisés : 373 Mds Revenus dans le champ : 153 Mds Dont 269 Mds totalement ou partiellement exonérés : Revenus imposés au prélèvement libératoire : 63 Mds Revenus déclarés : 90 Mds - Livrets A, Bleu, Jeune, Codevi, LEP : 43 Mds - PEL et CEL : 76 Mds - Assurance-vie : 143 Mds - Exonération PEA : 7 Mds Revenus bénéficiant de l'abattement de 8.000/ 16.000 F : 11 Mds. Revenus déclarés dans l'assiette de l'IR : 79 Mds. Non imposés : 11 Mds Imposés : 68 Mds . Source : Dix-septième rapport du Conseil des impôts au Président de la République (1999) De nombreux éléments permettant de procéder à de l'optimisation fiscale subsistent en effet. Trois d'entre eux sont en général avancés : - les produits de l'épargne dite réglementée (livret A, livret bleu, CODEVI, livret d'épargne populaire, plan épargne logement, compte épargne logement, livret jeune) et de l'épargne défiscalisée permettent de disposer d'un montant de capital substantiel générant d'importants revenus en franchise d'impôt ; - le cumul des déductions du revenu imposable et des réductions d'impôts permet à certains contribuables aisés d'échapper largement, voire en totalité, à l'impôt sur le revenu ; - l'avoir fiscal permet, à revenu égal, de réduire le montant de l'impôt apparemment acquitté par le contribuable personne physique. Chacun de ces points appelle quelques développements. En ce qui concerne, d'abord, l'épargne, l'épargne réglementée et l'épargne dont les produits sont exonérés d'impôt sur le revenu, une étude interne du Crédit mutuel montre qu'en saturant les plafonds, un couple imposable, dont chacun des conjoints a plus de 25 ans, a pu bénéficier, en franchise d'impôt sur le revenu, d'un revenu de 111.466 francs en 1997 et 88.800 francs en 1998, à raison d'un livret A (ou d'un livret bleu), d'un CODEVI, d'un Compte d'épargne-logement (CEL), d'un Plan d'épargne-logement (PEL) et d'un plan d'épargne populaire (PEP) « Liberté » par personne. Le montant du capital ainsi placé était de 2,46 millions de francs, à raison d'un montant égal à 1,23 million de francs pour chacun des conjoints, pour les seuls produits de l'épargne réglementée. Si l'on tient compte de la possibilité de cumuler deux plans d'épargne en actions (PEA), le plafond s'établit à 3,66 millions de francs, compte non tenu des dividendes et plus-values capitalisés dans ce cadre. Il faudrait en outre tenir compte des possibilités offertes par les produits d'assurance-vie et certains bons de capitalisation. Certes, on pourrait penser que le cas d'un cumul total des produits défiscalisés apparaît peu probable car, la plupart des produits défiscalisés tels que le livret A et le CODEVI, ayant un rendement faible, eu égard aux performances d'autres produits d'épargne, notamment des actions, ces dernières années, les stratégies d'acquisition systématique de produits ne sont pas les plus intéressantes ni les plus rentables. On constate ainsi, qu'en 1998, une personne qui a détenu, en saturant les plafonds, un livret A, un CODEVI, un compte épargne logement, un plan épargne logement et un PEP liberté (Crédit mutuel) aura perçu 44.400 francs de revenu défiscalisé, soit, pour un capital investi de 1,23 millions de francs, un taux de rendement de 3,6% net, ce qui correspond à un taux brut de 4,8%, l'essentiel des produits financiers issus des placements de droit commun à revenu fixe étant soumis, sur option, à prélèvement libératoire de 25%. Néanmoins, contrairement à cette attente, ce cas n'est pas théorique, car les auteurs du dix-septième rapport précité du Conseil des impôts, montrent que les possibilités de cumuler les exonérations fiscales des produits administrés profitent essentiellement à des ménages ayant un patrimoine et des revenus importants, puisque le niveau de détention de ces produits croît avec le revenu. Il met en évidence que le revenu d'un couple qui utiliserait toutes les possibilités fiscales existantes peut bénéficier d'un revenu exonéré d'impôt tout à fait substantiel, ainsi que l'indique le tableau suivant :   REVENUS MAXIMUM DE CAPITAL EXONÉRÉS POUR UN COUPLE QUI UTILISERAIT TOUTES LES POSSIBILITÉS FISCALES EXISTANTES   Montant du capital Revenus exonérés de prélèvements fiscaux 2 Livrets A 200.000 F 7.000 F 2 Codevi 60.000 F 2.100 F 2 PEA 1.200.000 F 60.000 F 2 PEP 1.200.000 F 60.000 F 2 PEL 800.000 F 34.000 F Total 3.460.000 F 163.100 F Le taux de rendement net des actifs a été supposé de 5%. Source : Direction de la prévision. En outre, la proportion des ménages détenant des produits d'épargne exonérée croit avec le revenu, ce qui va à l'encontre de ce que l'on pourrait penser intuitivement. S'agissant, ensuite, du cumul des déductions de la base imposable et des différentes réductions d'impôts, on observera seulement que, selon les statistiques relatives à l'impôt sur le revenu acquitté en 1997, un certain nombre de contribuables ayant disposé de revenus tout à fait substantiels n'ont pas acquitté d'impôt sur le revenu. Les ordres de grandeur sont les suivants : - environ 130 personnes (foyers bénéficiant d'une seule part) et disposant d'un revenu imposable supérieur à 250.000 francs (on rappellera qu'un revenu imposable de 250.000 francs correspond à un revenu salarial déclaré de 347.222 francs) n'ont pas été imposables, en 1997 ; - environ 130 foyers, également, disposant d'une part et demie de quotient familial et bénéficiant de revenus supérieurs à ces mêmes seuils, se trouvaient dans la même situation ; - le nombre de foyers constitués autour d'une personne célibataire, séparée, veuve ou divorcée et disposant de deux parts, non imposables également bien que disposant d'un revenu imposable de plus de 250.000 francs, s'établissait à un peu moins de 80 ; - les couples mariés disposant de deux parts, non imposables, bénéficiant d'un revenu imposable supérieur à 250.000 francs étaient environ 650, dont quelques 50 jouissaient d'un revenu imposable de plus de 500.000 francs, ce qui correspond à un revenu salarial déclaré de 694.444 francs ; - certains foyers disposant d'un revenu imposable de plus de 500.000 francs, et bénéficiant de deux parts et demie ou plus n'étaient pas imposables, alors que la majorité des foyers placés dans cette situation l'étaient : 50 contre 36.650 pour 2,5 parts ; 116 contre 53.000 pour 3 parts ; 5 contre 1130 pour 3,5 parts etc. Le caractère passablement inégalitaire de l'impôt sur le revenu est, ici, particulièrement illustré, si besoin était. Seul un examen attentif des déclarations de revenus permettrait de connaître l'explication précise de cette situation. Il serait intéressant, notamment, de connaître l'effet des mesures adoptées depuis 1997 pour limiter l'effet de la déduction fiscale des investissements outre-mer et supprimer le régime des quirats. Néanmoins, la suppression du régime des investissements quirataires a certainement réduit, depuis, la possibilité d'être non imposable avec un très haut revenu. Le Conseil des impôts observe en outre, dans le cadre du rapport précité, que les avantages fiscaux, qui ne profitent naturellement qu'aux ménages imposables, bénéficient surtout au nombre restreint de ménages disposant de revenus importants. Ainsi, la déduction d'impôt au titre de la souscription au capital des SOFICA ne concerne que 2.940 ménages. Les réductions d'impôt au titre des investissements dans les DOM-TOM concernent 17.110 ménages. En ce qui concerne, enfin, l'avoir fiscal, la principale critique porte sur le fait que son dispositif conduit à faire bénéficier le contribuable d'un remboursement du montant de l'impôt qui a été acquitté au niveau de la société distributrice des dividendes, même si cette restitution est soumise à l'impôt. Actuellement, son taux étant de 50% pour les particuliers, l'avoir fiscal permet une imposition des dividendes en parfaite transparence, si l'on ne tient pas compte des deux contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés (3), mais du seul taux de base : ainsi pour un bénéfice de 100, une société acquitte un impôt de 33,1/3 et peut distribuer à ses actionnaires une somme égale à 66,2/3. Cette dernière donnera lieu à un avoir fiscal de 50% du montant de la somme distribuée, soit 33,1/3, soit une somme équivalente à celle du montant de l'impôt sur les sociétés hors contributions additionnelles. Ce dispositif est contesté car, à revenu perçu égal, il conduit à une imposition apparente à l'impôt sur le revenu moindre pour les personnes qui perçoivent des bénéfices que pour celles qui ne perçoivent que des revenus d'activité, par exemple des traitements et salaires, ainsi que l'indique le tableau suivant : Impôt supporté par un couple (2 parts) : comparaison de l'imposition des revenus du travail et des revenus du capital (en francs)   Revenu annuel 100.000 francs 120.000 francs 200.000 francs 500.000 francs Impôt dû avec un revenu salarial uniquement 828 3.591 15.217 89.927 Impôt versé avec des dividendes d'un montant de 25.000 francs - 8.374 - 6.427 7.397 85.812 Notes : Le signe « - » indique une restitution de la part du Trésor public. Certains insistent en outre sur le fait que la suppression de l'avoir fiscal présenterait deux avantages non négligeables : - la suppression de son reversement à des non-résidents. Ce reversement est prévu par certaines conventions internationales, notamment celles conclues avec les Etats-Unis et le Royaume-Uni. Selon les informations communiquées à votre Rapporteur, en effet, les transferts d'avoirs fiscaux vers des pays étrangers se sont élevés à 5,3 milliards de francs en 1998, dont 1,6 milliard de francs pour les Etats-Unis et 2,2 milliards de francs pour le Royaume-Uni. Au troisième rang, on note l'Allemagne avec 504 millions de francs. On observera que le montant total des transferts d'avoirs fiscaux est en forte croissance, puisqu'il était de 2,7 milliards de francs en 1994. - la simplification du calcul du montant de l'impôt. De plus, l'avoir fiscal entraîne, chaque année, des reversements du Trésor à certains contribuables qui ne peuvent l'imputer sur leurs impôts. Ces reversements seraient ainsi supprimés. On observera qu'il s'agit, pour l'essentiel, de contribuables disposant de revenus constitués en grande partie de dividendes d'actions françaises. Enfin, l'avoir fiscal coûte environ 8,2 milliards de francs par an au Trésor, en termes de diminution de l'impôt sur le revenu. Face à cette situation, trois options sont possibles : - la limitation du montant de l'avantage fiscal résultant de l'exonération de certains revenus, des réductions d'impôt et de l'avoir fiscal ; - la limitation des possibilités de cumul entre les différents dispositifs concernés, ou certains d'entre eux ; - une approche globale tendant à instituer une imposition soit dans le cadre du régime de droit commun, au barème, soit selon des modalités spécifiques. · La limitation du montant des avantages fiscaux, en valeur absolue, se heurte à des problèmes pratiques délicats, mais qui ne sont pas insurmontables, s'agissant de l'avoir fiscal. En effet, cette limitation rendrait nécessaire d'opérer chaque année un calcul précis, pour savoir si le montant total des avantages potentiels dépasse ou non le plafond prévu. Certains pourront craindre en outre qu'un tel dispositif n'ait des effets négatifs sur les comportements d'épargne. Dans l'hypothèse d'un dépassement du plafond des revenus exonérés, le contribuable ressentirait mal l'imposition de revenus ayant été anticipés comme exonérés d'impôt. Une perte d'intérêt pour des placements qui ont été défiscalisés en raison de l'intérêt économique de la collectivité à orienter l'épargne et les capitaux, d'une manière privilégiée, vers certains secteurs qui ne peuvent trouver un financement adéquat aux conditions normales du marché, ne serait donc pas à exclure. En ce qui concerne l'avoir fiscal, sa suppression ou une limitation de ses effets, en montant ou en proportion du revenu sont envisageables, sous réserve de plusieurs précautions, dès lors qu'il s'agit d'un dispositif qui conduit à réduire, à revenu égal, l'impôt sur le revenu acquitté par le bénéficiaire de l'avoir fiscal. Les défenseurs de l'avoir fiscal font état de trois observations. Sur le plan juridique, d'abord, l'article 19 de la loi de finances pour 1999, visant à plafonner la restitution de l'avoir fiscal, a été déclaré non conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel, car introduisant une différence de traitement entre les bénéficiaires de l'avoir fiscal. Même si un plafonnement des effets de l'avoir fiscal relèverait d'une philosophie différente de celle qui prévalait pour le plafonnement de la restitution, il importerait ainsi de rester très prudent vis-à-vis toute mesure tendant à limiter le libre jeu du dispositif actuellement en vigueur. Sur le plan de l'équité, sous réserve de la mise en jeu de l'abattement de 8.000 francs pour une personne seule et de 16.000 francs pour un couple marié pour les participations inférieures à 35%, les contribuables bénéficient d'autant plus de l'avoir fiscal (et l'impôt est d'autant plus réduit pour eux) qu'ils sont peu imposables et relèvent des tranches inférieures du barème de l'impôt sur le revenu. En ce qui concerne les contribuables aisés relevant des plus hautes tranches du barème de l'impôt sur le revenu, la fiscalité sur les plus-values rend, pour les sociétés cotées pour les titres desquelles il existe un marché, la capitalisation ou le recours à la formule de la vente avec rachat immédiat, au moment du versement du coupon, plus intéressants. Ainsi, pour un couple de contribuables ayant deux parts, percevant 25.000 francs de dividendes, ne disposant que de revenus salariaux et n'ayant aucun avantage fiscal autre, on constate que l'avoir fiscal est d'autant plus intéressant que le revenu est moins élevé, comme l'indique le tableau suivant : Impôt supporté par un couple sur un dividende de 25.000 francs : mesure de l'effet de l'avoir fiscal et de l'intérêt d'une option pour l'impôt sur la plus-value dans le cadre d'une opération vente avec rachat immédiat, lors du versement du dividende (en francs)   Revenu annuel 100.000 francs 120.000 francs 200.000 francs 500.000 francs 800.000 francs Impôt dû avec un revenu salarial seulement (sans le revenu du capital de 25.000 francs) 828 3.591 15.217 89.927 190.266 Impôt versé en cas de paiement de l'impôt de 16% sur la plus-value (4.000 F) 4.828 7.591 19.217 93.927 194.266 Impôt versé avec prise en compte de l'avoir fiscal - 5.563 - 2.107 11.786 93.552 197.652 Impôt qui serait versé en cas de suppression de l'avoir fiscal 4.704 7.393 21.217 100.677 203.402 N.B. : 1) On considère que la plus-value sur les titres est exclusivement constituée du dividende à verser. 2) Le signe « - » indique une restitution de la part du Trésor public. On constate ainsi que le choix de la capitalisation est plus avantageux pour un contribuable, dès lors que son taux marginal est supérieur à 44,44%, si l'on ne tient pas compte de la CSG (ni de la CRDS et du prélèvement social de 2%). En tenant compte de ce que la CSG est partiellement déductible en cas d'imposition des revenus de capitaux mobiliers au barème et non déductible en cas d'imposition de la plus-value au taux proportionnel de 16%, un calcul arithmétique permet de constater que le taux précédent, au-delà duquel l'option pour la perception du dividende et son imposition au barème est plus intéressante, est ramené à 42%. Enfin, d'un point de vue pratique, il conviendrait de ne pas méconnaître, pour l'imposition des revenus provenant des bénéfices des entreprises, une certaine neutralité fiscale, afin de ne pas rendre pour l'actionnaire la rentabilité du placement dépendante du régime fiscal de la société (société relevant de l'IR ou société soumise à l'IS) et du type de société choisi (sociétés de capitaux ou sociétés de personnes). De plus, ainsi que l'indique le Conseil des impôts dans son rapport précité, la suppression de l'avoir fiscal et son remplacement par un prélèvement libératoire sur les revenus d'actions et de parts sociales devrait, selon cette instance, être écarté pour des raisons d'équité, car le nouveau dispositif entraînerait un renforcement de la charge de l'impôt pour les contribuables les moins imposés, dont le taux marginal à l'impôt sur le revenu est inférieur au taux du prélèvement libératoire, et un allégement de l'impôt pour les contribuables aisés se trouvant dans la situation inverse, compte tenu du niveau élevé du taux marginal d'imposition dont ils relèvent. Un système optionnel fondé sur le choix entre l'imposition au barème ou un prélèvement libératoire, doit être par ailleurs repoussé en raison de sa complexité. Néanmoins, l'avoir fiscal représente de plus en plus une spécificité française et, ainsi que l'indique le tableau précédent, il introduit un facteur de distorsion entre l'imposition des revenus du capital et celle des revenus du travail, au titre de l'impôt sur le revenu. Il est donc possible d'envisager la révision de ses modalités, ou plutôt sa suppression et son remplacement par une modification du régime de l'abattement de 8.000/16.000 francs prévu à l'article prévu au 3 de l'article 158 du code général des impôts. Envisager une limitation des possibilités de cumul, grâce à la création, par exemple, d'incompatibilités entre la détention de différents produits, n'apparaît pas praticable. En ce qui concerne l'épargne réglementée, il apparaît clairement que toute restriction au cumul tendrait à rendre inopérante la création de nouveaux produits, alors que ces nouveaux produits peuvent avoir un intérêt essentiel pour orienter l'épargne vers un secteur économique donné. S'agissant des déductions et réductions d'impôts, la même remarque vaut, les arbitrages des contribuables conduisant nécessairement à défavoriser certains secteurs. · Une approche globale n'est pas non plus des plus aisées. Une première approche globale consistant à faire entrer l'ensemble des revenus dans le régime de l'imposition au barème risquerait d'accroître les risques de délocalisation des produits de l'épargne vers l'étranger, dès lors que la retenue à la source prévue le projet de directive européenne relative à l'imposition minimale des revenus de l'épargne serait de 20%. Une deuxième approche fondée sur la généralisation des prélèvements libératoires pénaliserait les petits contribuables relevant au barème d'un taux marginal inférieur à celui du prélèvement libératoire. Une approche globale inspirée de l'alternative minimum tax (AMT),impôt minimum alternatif s'appliquant à l'ensemble des revenus, mis en place aux Etats-Unis apparaît également complexe à gérer, car elle implique une double liquidation de l'impôt. Néanmoins, il semble que ce soit la solution la meilleure, dès lors que, dans le cadre d'une réforme fiscale d'ensemble, il serait possible d'établir une règle garantissant qu'aucun revenu n'échapperait à cet impôt et que le législateur serait suffisamment discipliné pour ne pas multiplier les avantages fiscaux sous prétexte que la mise en jeu de l'impôt minimum alternatif en limiterait la portée. En effet, un tel impôt permet de bénéficier des avantages des instruments de politique fiscale fondés sur des réductions d'impôt, sans conduire à un dispositif d'ensemble contestable, car générateur de différences de cotisations d'impôt sur le revenu trop importantes. L'impôt minimum alternatif aux Etats-Unis L'impôt minimum alternatif ou alternative minimum tax (AMT), se calcule en appliquant au revenu imposable, après réintégration de certains avantages fiscaux, un taux de 26% ou de 28%, selon que le niveau du revenu ainsi recalculé ou alternative minimum tax income (AMTI) atteint ou non le seuil de 175.000 dollars. Il ne concerne pas l'ensemble des contribuables, car il n'est calculé, et dû, si le niveau de l'AMTI dépasse un certain niveau, variable en fonction de la situation du contribuable. En dessous de ce seuil, l'impôt minimum alternatif n'est pas dû. Si l'impôt calculé selon les règles de droit commun est inférieur à l'impôt minimum, le contribuable doit acquitter le montant de l'impôt minimum. Le supplément est alors considéré comme un crédit d'impôt pour le calcul des cotisations fiscales des années ultérieures, au titre de l'impôt sur le revenu. Ce crédit d'impôt ne pourra cependant pas conduire le contribuable à acquitter un impôt inférieur à l'impôt minimum, une année donnée. L'impôt minimum alternatif représente une solution jugée simple et universelle, adoptée par le Congrès américain pour limiter le recours aux avantages fiscaux. B.- L'IMPÔT SUR LA FORTUNE : ÉTUDIER LA CONSOLIDATION DE SA LÉGITIMITÉ GRÂCE À L'ÉLARGISSEMENT DE SON ASSIETTE, LA RÉDUCTION DES TAUX, LE RELÈVEMENT DU SEUIL D'EXONÉRATION ET LA SUPPRESSION DE LA LIMITATION DU PLAFONNEMENT Dans sa forme actuelle, l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) fait l'objet de deux ordres de critiques : son assiette est étroite, en raison de l'exonération des biens professionnels et des _uvres d'art ; la limitation du plafonnement fait que le montant cumulé de l'impôt sur le revenu et de l'ISF peut dépasser celui des revenus de l'année, ce qui provoque le transfert à l'étranger de leur domicile fiscal par certains contribuables. La question de l'élargissement de l'assiette et celle de la suppression de la limitation du plafonnement peuvent donc être examinées. 1.- L'extension de l'assiette de l'ISF, la réduction des taux et le relèvement du seuil L'impôt sur la fortune se caractérise en France par une assiette étroite et des taux relativement élevés. La question d'une extension de son assiette est régulièrement évoquée. Deux éléments sont principalement évoqués : les biens professionnels et les _uvres d'art. S'agissant des biens professionnels, de « l'outil de travail », une intégration est envisageable, soit dans le cadre d'un barème spécifique, soit dans le cadre du barème général, mais en s'accompagnant d'une réduction des taux et en élevant le seuil d'assujettissement à l'ISF, qui est actuellement de 4,7 millions de francs. Cette intégration serait d'autant plus conforme à l'équité que le dispositif actuel d'exonération exige, pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, ce qui concerne la majeure partie des entreprises françaises, que trois conditions soient simultanément remplies, ce qui n'est pas sans poser problème vis-à-vis de personnes se trouvant dans  des situations similaires, mais ne pouvant pas bénéficier de l'exonération, car l'une de ces trois conditions n'est pas strictement remplie. Conformément à l'article 885 O bis, il convient, pour bénéficier de l'exonération de l'ISF au titre de l'outil de travail : - d'être dirigeant ; - de détenir une participation substantielle dans le capital de l'entreprise, d'au moins 25 % ; - de percevoir de la société une rémunération, normale, au moins égale à la moitié des revenus soumis à l'impôt sur le revenu. D'une manière un peu provocatrice, on peut observer, comme l'a fait remarquer plusieurs fois M. Maurice Cozian, professeur émérite des Universités et ancien membre du Conseil des impôts, que l'exonération concerne les vrais capitalistes, dirigeant effectivement leur entreprise et bien payés. A contrario, ceux qui restent dans l'ombre à des fonctions de direction non moins stratégiques, qui ont une part trop faible du capital ou qui sont peu payés doivent acquitter l'ISF. On voit à quel point on est loin d'un prélèvement assis sur la capacité contributive de chacun. En ce qui concerne les _uvres d'art, on rappellera que cette appellation synthétique recouvre en fait deux types de biens : - d'une part, les objets d'art ou de collection : tapis, tapisseries, tableaux, peintures et dessins, gravures, estampes, lithographies, timbres-poste, statues et sculptures, émaux et céramiques ainsi qu'objets de collection, c'est-à-dire les _uvres originales et de valeur ; - d'autre part, les objets d'antiquité de plus de cent ans d'âge (meubles, tapisserie, articles de joaillerie ou de ferronnerie etc.), de toutes valeurs. On rappellera que l'imposition des _uvres d'art a été envisagée soit sur la base de leur valeur vénale, mais cette formule ne paraît pouvoir être retenue car elle implique un pouvoir de vérification sur place de l'administration fiscale qui sera vite perçu comme trop fort, soit sur une base forfaitaire, avec un taux égal à 5% ou à 3% de la valeur de l'actif assujetti à l'ISF. Ce dernier procédé est d'une grande simplicité. Il est calqué sur celui existant en matière de droits de succession avec le forfait mobilier de 5%. Il présente cependant un certain désavantage, celui de majorer d'une manière uniforme l'impôt de l'ensemble des assujettis et de provoquer, à fortune égale, une augmentation de l'impôt plus importante pour les contribuables dont le patrimoine ne comprend que peu ou pas d'actif exonéré, s'il n'est pas procédé, simultanément à une extension de l'assiette des _uvres d'art, à un assujettissement des biens professionnels. En cas d'extension de l'assiette aux _uvres d'art, on pourrait prévoir un maintien de l'exonération pour les propriétaires qui accepteraient que celles-ci soient exposées au public au moins une fois par an, selon des modalités qu'il reste à définir. Une extension de l'assiette de l'ISF, quelles que soient ses modalités, devrait permettre d'envisager de procéder à une réduction des taux ou à un relèvement du seuil d'imposition, lequel est actuellement de 4,7 millions de francs. 2.- La suppression de la limitation du plafonnement du montant total de l'ISF et de l'impôt sur le revenu par rapport aux revenus Le cumul de l'ISF et de l'impôt sur le revenu peut, dans certains cas, dépasser le montant des revenus de l'année, et conduire ainsi les contribuables à décapitaliser pour acquitter l'impôt. C'est notamment le cas des contribuables qui ont un patrimoine très important et qui perçoivent peu de revenus. Le cas des actionnaires minoritaires dans des grandes entreprises familiales est souvent cité. Cette situation est issue de la limitation du plafonnement général du cumul IR-ISF en 1995, prévue dans le cadre de la loi de finances pour 1996. On rappellera que c'est la loi de finances pour 1989 qui avait prévu un plafonnement à 70 % du revenu global annuel et que ce taux a été porté à 85 % par la loi de finances pour 1991. Cette limitation du plafonnement a fait l'objet de réaménagements, sur certains points de détail, depuis 1996, mais le mécanisme de base n'a pas été modifié. Actuellement, le dispositif prévoit que si le total de l'IR et de l'ISF ne peut excéder 85 % du revenu, l'excédent vient en diminution de l'ISF dans la limite de 50% du montant de l'ISF dû avant plafonnement ou dans la limite de 72.570 francs (montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du barème). Ainsi : - les contribuables dont l'ISF initial est inférieur à 72.570 francs bénéficient d'un plafonnement intégral, sans limitation. Cela concerne en fait les patrimoines déclarés inférieurs à 15,160 millions de francs ; - ceux dont l'ISF initial est compris entre 72.570 francs et 145.140 francs bénéficient d'une réduction égale à 72.570 francs. Ce dispositif concerne les patrimoines supérieurs à 15,160 millions de francs et inférieurs à 22,642 millions de francs ; - ceux dont l'ISF initial est supérieur à 145.140 francs bénéficient d'une réduction au plus égale à la moitié de cette cotisation initiale, même si celle-ci dépasse 72.500 francs. Si celle-ci est de 190.000 francs, la réduction sera ainsi de 95.000 francs. Sont concernés les titulaires de patrimoines déclarés supérieurs à 22,642 millions de francs. Pour les titulaires de patrimoines très élevés, de plusieurs dizaines voire plusieurs centaines de millions de francs, le cumul IR et ISF peut ainsi s'avérer confiscatoire. Ce caractère confiscatoire est à l'origine de certains départs à l'étranger. Afin d'éviter cette difficulté, on peut envisager de rétablir le dispositif mis en place en 1989 et 1991, à savoir un plafonnement sans limite du total IR-ISF, à 85 % du revenu. Ce retour à la situation d'avant 1996 ne serait pas injustifié, dans le cadre d'un règlement d'ensemble des questions touchant à l'ISF, puisque la loi de finances pour 1999, ayant intégré dans la base de calcul du plafonnement des éléments de revenu non pris en compte antérieurement (revenus exonérés, revenus soumis à prélèvements libératoires) et ayant modifié les règles de prise en compte des déficits sur les revenus catégoriels, a corrigé les insuffisances du dispositif de 1989-1991 qui avait conduit à prévoir en 1995 le « plafonnement du plafonnement ». On rappellera que la limitation du plafonnement a été estimée par le Conseil des impôts dans le cadre de son rapport précité comme rapportant 475 millions de francs au Trésor public. La suppression de ce plafonnement coûterait certes ce montant en termes de pertes de recettes, mais son effet psychologique serait essentiel si elle atteignait son objectif : freiner les transferts à l'étranger des domiciles fiscaux des gros contribuables, voire inverser la tendance ; cela revient à conserver une matière fiscale très substantielle. La question la plus délicate est celle du nombre de titulaires de grandes fortunes qui procèdent à un transfert de leur domicile à l'étranger, en Suisse ou à Londres, pour l'essentiel. Ce serait le cas de quelques dizaines de contribuables tout au plus, selon l'administration. Ces chiffres sont très inférieurs à la réalité. Le nombre total serait de plusieurs centaines, selon de nombreux observateurs (environ 200 à Londres). En l'absence d'étude officielle, il est difficile de se prononcer tant sur le nombre des délocalisations que sur le montant des bases d'impositions concernées. Néanmoins, ce mouvement de délocalisation est suffisamment important pour que de nombreux professionnels du droit ou du patrimoine aient eu à s'y intéresser, en France comme à l'étranger. Il convient ainsi de ne pas méconnaître la portée de ce phénomène, votre Rapporteur soulignant qu'il n'est pas de l'intérêt de l'Etat et de la collectivité de voir s'échapper des bases d'impositions sur lesquelles une part significative de l'impôt ne pourra plus être assise. Cela n'empêche pas de s'interroger sur le patriotisme de ceux qui délocalisent et s'inscrivent dans une tradition des plus détestables. Globalement, s'agissant de l'impôt sur la fortune, votre Rapporteur estime qu'un élargissement de l'assiette couplé avec la réduction des taux ainsi que le relèvement du seuil d'exonération et la suppression de la limitation du plafonnement, constituent les hypothèses de base d'un nouvel équilibre de cet impôt très symbolique, hypothèses qu'il convient d'étudier pour l'avenir afin d'asseoir définitivement sa légitimité. Cependant, le principal  obstacle à l'acceptation de cette réforme est l'absence de confiance dans la capacité  à maintenir un impôt avec un taux faible, d'une manière durable et pérenne. Aussi, votre Rapporteur juge-t-il nécessaire de continuer à travailler. Il considère notamment que l'ensemble des questions relatives à l'ISF ne peut que faire l'objet d'un règlement global, sauf modification marginale. C.- LES DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT :  CLARIFIER ET MORALISER LES MODALITÉS DE LA TRANSMISSION À TITRE GRATUIT DE LA PROPRIÉTÉ Ainsi que le notait le Conseil des impôts dans le cadre de son seizième rapport au Président de la République (1998), relatif à l'imposition du patrimoine, les possibilités offertes par notre droit, notamment par le droit des assurances, par le droit civil et le droit fiscal, permettent d'éviter ou de retarder le paiement des droits de mutation à titre gratuit, ainsi que d'en diminuer le montant. Sans aller jusqu'à remettre en cause le principe de l'exonération de droits de donation ou de succession pour le capital transmis dans le cadre d'un contrat d'assurance vie, il conviendrait de limiter la portée de ces dispositifs favorables, connus d'une faible minorité, sauf à créer à terme des inégalités de patrimoine qui ne devraient rien au talent, mais tout à l'Etat et à la manière d'utiliser les faiblesses de ses lois. Actuellement, le système est en effet trop complexe et permet d'éviter l'impôt sur les successions pour les titulaires de patrimoines très importants lorsqu'ils sont bien conseillés et qu'ils ne décèdent pas prématurément. En effet, chacun des parents peut effectuer une donation à chaque enfant, tous les dix ans, de biens en pleine propriété, en nue-propriété ou en usufruit, à concurrence de 300.000 francs, sans que des droits de donation doivent être acquittés. Sur cette base, sachant que l'enfant mineur, avant même sa naissance, dès lors qu'il est conçu, peut bénéficier d'une donation, et que le barème de l'article 762 du code général des impôts, applicable aux mutations à titre gratuit, prévoit que la valeur d'un bien en nue-propriété est d'autant plus faible que l'âge du donateur qui se réserve l'usufruit est faible, il est possible, pour un ménage aisé qui engage sa stratégie de transmission patrimoniale très tôt, de transmettre en franchise de droits un patrimoine substantiel, de l'ordre de 5 millions de francs par enfant. Cette stratégie repose sur la transmission : a) de 300.000 francs en nue propriété, soit 600.000 francs en pleine propriété, par parent avant 40 ans, b) de 300.000 francs également en nue propriété, soit 500.000 francs en pleine propriété, avant 50 ans, c) de 300.000 francs également en nue propriété, soit 428.000 francs en pleine propriété, avant 60 ans, d) de 300.000 francs également en nue propriété, soit 375.000 francs en pleine propriété, avant 70 ans, e) de 300.000 francs également en nue propriété, soit 333.000 francs en pleine propriété, après 70 ans. Si, en outre, les parents décèdent après l'âge de 90 ans, il faudra ajouter 300.000 francs de plus au titre de l'abattement de droit commun sur le montant de la succession. Dans cette dernière hypothèse, la plus favorable, chaque enfant reçoit en franchise de droit de chacun de ses parents 2,536 millions de francs, soit 5,06 millions de francs au total. Comme ce dispositif n'est en place que depuis 1992, il n'a pu donner ses effets pleins. On mesure cependant la menace qu'il représente pour les droits de successions, pour l'avenir. Combiné avec le régime, très favorable, de l'assurance-vie et les réductions de droits de mutation à titre gratuit pour les donations opérées avant que le donateur n'ait atteint l'âge de 65 ans ou de 75 ans, il permettrait à terme, s'il était maintenu, à la quasi-totalité des patrimoines concernés d'échapper aux droits de mutation à titre gratuit, sauf lorsque les parents seraient décédés prématurément ou qu'ils auraient été imprévoyants, mal conseillés ou peu soucieux des intérêts de leur descendance. La solution passe, selon votre Rapporteur, par l'adoption d'une règle simple reposant sur une forte augmentation de l'abattement en faveur des enfants, qui serait porté à un million de francs et qui concernerait tous les biens reçus dans le cadre de l'ensemble des mutations à titre gratuit dont bénéficierait chaque enfant de la part de ses deux parents. Cette mesure concernerait ainsi les diverses donations effectuées entre vifs comme la succession proprement dite. Ce montant serait indexé sur la limite supérieure de la dernière tranche du barème de l'impôt sur le revenu afin d'éviter que l'inflation, même si elle est actuellement limitée, ne rogne progressivement cet avantage. Cette proposition ne peut intervenir immédiatement, car elle appelle en complément une réflexion sur le barème des mutations, le niveau des taux et les seuils des tranches, laquelle dépasse le cadre du présent rapport. D.- SÉCURISER LES TRANSACTIONS INTERNATIONALES INTERNES AUX GROUPES EN DÉVELOPPANT LA PROCÉDURE DE L'AGRÉMENT PRÉALABLE AUX PRIX DE TRANSFERT (APPT) Le développement de l'internationalisation des échanges et la constitution de groupes de taille mondiale raisonnant sur la base d'un marché universel et organisant des échanges de produits entre leurs différentes filiales de production et de distribution implantées dans différents pays, a accru l'importance économique des prix de transfert, c'est à dire des prix et conditions pratiqués par les différentes sociétés ou les différents établissements d'un groupe, pour leurs échanges ou leurs ventes mutuelles de marchandises, de services ou d'actifs. Les variations, et parfois les manipulations, de prix de transfert ont pour effet de majorer le bénéfice imposable dans un pays et le minorer par voie de conséquence dans un autre pays. Si une entreprise qui cède des ordinateurs au prix unitaire de 1.000 dollars à sa filiale française augmente son prix de vente de 20 dollars, la base imposable en France diminue de ce même montant. La sensibilité de la question fait que l'OCDE a été conduite à déterminer les principes que doit respecter la pratique des prix de transfert et à rappeler les éléments suivants : - la reconnaissance du principe dit de pleine concurrence comme supérieur à tout autre pour guider la répartition des profits au sein des groupes ; - la nécessité d'une certaine souplesse pour déterminer la comparabilité qui doit présider à la méthode traditionnelle dite du prix comparable sur le marché libre ; - la plus grande fiabilité des méthodes fondées sur les transactions pour l'application du principe de pleine concurrence ; - la pertinence, dans une mesure limitée, des méthodes fondées sur les bénéfices ; - le rejet de toute méthode de taxation dite unitaire. L'OCDE a ensuite avancé plusieurs méthodes pour la détermination des prix de pleine concurrence, tout en reconnaissant que la fixation des prix de transfert n'était pas une « science exacte », ce qui nécessite une part d'appréciation personnelle : - la méthode du prix comparable à celui du marché de pleine concurrence (dite CUP pour Comparable uncontrolled price), la plus satisfaisante, car elle propose de prendre pour base de comparaison le prix de transaction entre deux entreprises indépendantes ; - la méthode du prix de revente (« resale less »), consistant à retenir le prix de vente final et à défalquer une marge appropriée, jugée normale ; - la méthode du prix de revient majoré, dite du « cost plus », qui consiste à appliquer une marge bénéficiaire appropriée sur le coût de production ; - la méthode transactionnelle du partage des bénéfices (« profit split »), qui consiste à déterminer le montant global des bénéfices provenant de certaines transactions contrôlées et à l'effectuer sur une base de répartition fonctionnelle ; - la méthode transactionnelle de la marge nette, consistant à déterminer, à partir d'une référence appropriée comme les coûts, les ventes ou les actifs, la marge bénéficiaire nette que réalise un contribuable au titre d'une transaction contrôlée. Pour le contrôle des prix de transfert et l'application de ces principes, apparus au fur et à mesure de l'évolution des techniques fiscales, les Etats ont développé des procédures strictes similaires dans leur objet à celles prévues par notre législation fiscale, tant dans le cadre de l'article 57 du code général des impôts que dans celui de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales. On observera que, pour éviter les doubles impositions en cas de redressement à la suite d'opérations de contrôle fiscal, des procédures de règlement amiable relevant des conventions bilatérales destinées à éviter les doubles impositions sont prévues pour s'accorder sur un résultat qui garantisse les intérêts de chaque Etat et de l'entreprise. Néanmoins, en pratique, les prix de transfert sont difficiles à contrôler et, en cas de litige, font nécessairement l'objet de procédures incertaines. Ainsi, face à une situation difficile pour l'ensemble des parties, les Etats-Unis, puis des pays européens, le Royaume-Uni et l'Allemagne, ont établi une procédure d'agrément préalable aux prix de transferts (Advance pricing agreement ou APA). Le Japon a établi une procédure similaire. Une telle procédure, qui s'apparente au rescrit (4), mais relève davantage d'une démarche contractuelle, permet à l'administration fiscale et à l'entreprise de conclure un accord sur la méthode qui prévaudra pour évaluer les prix de transfert, parmi les techniques précédemment évoquées. L'entreprise y trouve une garantie de stabilité, et donc de sécurité. Cet élément est d'autant plus important que, s'il est jugé satisfaisant, l'accord peut être appliqué rétroactivement par l'administration et par le contribuable, ce qui permet de régler ou d'éviter les contentieux sur les années passées. L'administration fiscale y gagne en efficacité, car tant qu'elle considère qu'elle ne peut donner son accord, elle peut demander à l'entreprise et obtenir d'elle des données qu'elle aurait eu les plus grandes difficultés à trouver, même à l'occasion d'une procédure de contrôle fiscal. Toutefois, ces informations ne peuvent être utilisées à des fins de contrôle fiscal. Un suivi de l'exécution de l'APA est prévu. Ainsi, une procédure d'adaptation en cas de mutation économique importante ou en cas de changement de la structure du groupe et de la nature des relations avec certains fournisseurs peut être mise en _uvre. L'accord a une durée limitée, de cinq ans en général. Il peut être reconduit, si son application s'avère satisfaisante. Aux Etats-Unis, cent cinquante APA ont été conclus depuis 1991 et il reste cent-quatre-vingt dossiers en cours. Environ cinquante dossiers sont traités chaque année. Au Royaume-Uni, quelque quinze accords bilatéraux auraient été conclus. Ils concerneraient les relations commerciales avec les Etats-Unis. Les accords préalables aux prix de transfert au Royaume-Uni Au Royaume-Uni, les accords préalables en matière de prix de transfert sont conclus entre le Board of Inland Revenue et un contribuable. Ils définissent une méthode visant à résoudre préalablement à l'établissement d'une déclaration, les problèmes relatifs aux prix de transfert, en application d'une disposition législative, les sections J 4501-4503 de la législation fiscale, prévue par la loi de finances pour 1999. Ils garantissent ainsi que les modalités de règlement des prix de transfert sont acceptés par l'administration fiscale comme par le contribuable, tant que les termes de l'accord sont respectés. L'objectif est de déterminer les prix de transfert conformément au principe de pleine concurrence (« dealing at arms length ») définis par l'OCDE. En pratique, un accord a pour objet de déterminer la clause de pleine concurrence, les bénéfices imputables à une succursale ou une agence par l'intermédiaire de laquelle des transactions sont effectuées au Royaume-Uni et du montant de tout revenu provenant d'opérations effectuées hors du Royaume-Uni, imputable à toute succursale étrangère d'une entreprise britannique. Deux types d'accord sont prévus : les accords unilatéraux, qui n'assurent qu'un règlement partiel du problème, puisque l'accord n'engage que le contribuable et l'administration fiscale britannique et qu'il n'élimine pas le problème de la double imposition, au Royaume-Uni et dans le pays d'implantation de l'entreprise liée ; les accords bilatéraux, destinés à éliminer ce risque de double imposition, lorsqu'une convention fiscale a été conclue entre le pays concerné et le Royaume-Uni. L'accord est alors recherché dans le cadre des procédures amiables prévues par la convention entre administrations fiscales. La durée d'un accord n'est pas fixe. Il est cependant prévu une durée minimale de trois ans et une durée maximale de cinq ans. Une certaine rétroactivité est prévue, puisqu'un accord peut s'appliquer à la période échue allant du dépôt de la demande à la date de sa conclusion. En outre, de manière pragmatique, le texte d'application défini par l'administration fiscale britannique prévoit que la méthode retenue peut être mise en _uvre pour résoudre les problèmes antérieurs, si les éléments de fait sont identiques. Les renseignements communiqués par le contribuable sont considérés comme confidentiels. Cependant, comme les éléments communiqués sont susceptibles d'être utilisés dans le cadre des procédures de contrôle fiscal, contrairement à ce qui se passe aux Etats-Unis, les premières démarches sont effectuées sur une base anonyme. Lorsqu'il est conclu, l'accord engage tant l'administration fiscale que le contribuable. Un suivi de l'accord est prévu. Le contribuable doit en effet déposer, à l'issue de chaque exercice, un rapport sur l'observation régulière de l'accord. Ces rapports doivent notamment mentionner la confirmation de ce que la méthode retenue a été appliquée au cours de l'exercice, le bilan de cette méthode, le détail des ajustements compensatoires effectués afin d'adapter les résultats d'exploitation des entreprises, lorsqu'un décalage a été constaté entre les prix facturés et les prix calculés conformément à l'accord, ainsi qu'une évaluation de la validité passée et présente de la règle de base. La principale difficulté est de déterminer la méthode adéquate qui permettra de savoir si les prix pratiqués sont justes, c'est-à-dire correspondent aux conditions qui seraient retenues pour l'échange entre deux sociétés non liées dans un contexte de pleine concurrence. Sans entrer dans le détail, plusieurs méthodes d'évaluation des prix de transfert sont possibles, faisant référence aux coûts, aux prix des produits identiques ou similaires ou aux marges, chacune d'entre elles étant mieux adaptée à certaines situations qu'à d'autres. Un accord peut être révoqué ou annulé si l'administration découvre qu'un contribuable a déformé ou omis certains faits susceptibles d'influer considérablement sur la fiabilité des accords quant au respect du principe de pleine concurrence. S'agissant des accords bilatéraux, le pays cocontractant est alors consulté. Un accord peut être révisé, lorsque les circonstances précises rendant la méthode retenue caduque se produisent. Enfin, une entreprise peut solliciter le renouvellement d'un accord six mois au moins avant son arrivée à échéance. Les accords préalables aux prix de transfert relèvent au Royaume-Uni de la protection de la confidentialité, au même titre que les autres informations relatives aux contribuables. Les renseignements échangés avec le pays cosignataire de la convention relèvent de la même protection. Une telle procédure est actuellement mise en _uvre en France, sur une base très limitée, dans le cadre de la procédure de rescrit prévue dans le cadre du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui précise que le contribuable ne peut subir aucun rehaussement d'impôt si l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. Un projet d'instruction est en cours de préparation. Il prévoit seulement des accords bilatéraux conclus entre deux Etats par les administrations fiscales compétentes dans le cadre de la procédure amiable prévue par chaque convention fiscale destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les sociétés. Sur le plan de la procédure, la question de la nécessité d'un texte législatif pour mettre en place à un titre autre qu'expérimental les accords préalables en matière de prix de transfert peut être discutée. Le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie considère pour l'instant qu'un tel texte n'est pas indispensable. On peut lui en donner acte, dans un premier temps, même si votre Rapporteur considère que cela exprime trop de frilosité et n'est pas conforme à la transparence indispensable, transparence qui est l'un des principes essentiels auxquels ce rapport renvoie. Néanmoins, dans un délai qui doit être bref, une fois les enseignements des premières expériences tirés, une base législative apparaît indispensable. Elle pourrait trouver son expression à l'occasion de la loi de finances pour 2001 ou 2002. En effet, on ne manquera pas d'observer que, pour être complète, la procédure doit prévoir que : - l'accord peut s'appliquer rétroactivement, ce qui n'est pas prévu dans le cadre de la procédure de rescrit ; - le contribuable doit remettre un rapport annuel, ce que la procédure de rescrit ne prévoit pas non plus ; - les informations communiquées par l'entreprise ne doivent pas pouvoir être utilisées dans le cadre des contrôles fiscaux ; - l'entreprise doit accepter de négocier avec l'administration centrale, et en présence de l'un des fonctionnaires locaux des impôts qui suit son dossier ; - l'accord peut être renouvelé selon une procédure allégée en l'absence de modification substantielle de l'activité ; En revanche, il faut prévoir que le principe selon lequel l'accord est nul si un renseignement erroné a été communiqué à l'administration, cette nullité étant rétroactive, est commun au rescrit et à la procédure d'accord préalable sur les prix de transfert. En outre, votre Rapporteur souhaite insister sur la nécessité de respecter le principe de transparence et de prévoir une procédure assurant, dans le respect du secret professionnel, une certaine publicité au contenu des accords préalables aux prix de transfert qui seraient conclus entre des entreprises et l'administration fiscale, afin de conforter la légitimité démocratique de la procédure, ceci à l'instar de ce qui se fait dans certains pays étrangers. Globalement, notamment pour ce dernier motif, un texte législatif sera donc nécessaire. En outre, votre Rapporteur ne peut pas ne pas relever qu'il serait dommage et dommageable de ne pas associer le législateur à une avancée aussi essentielle. E.- DÉPASSER PAR DES DISPOSITIONS SPÉCIFIQUES LES CONTRAINTES ISSUES DE LA NÉCESSAIRE STABILITÉ DES MODALITÉS GÉNÉRALES DE RÉPRESSION DES ABUS DE DROIT La procédure de sanction des abus de droit est difficile à mettre en _uvre, pour l'administration fiscale. Conformément aux règles précisées par la jurisprudence, cette procédure exige de l'administration fiscale qu'elle apporte la preuve que l'acte, ou les actes, permettant d'éluder ou de diminuer l'impôt, sont soit fictifs, soit à but exclusivement fiscal. La preuve peut être mise à la charge du contribuable, si l'avis du comité consultatif des abus de droit est favorable à l'administration. Lorsqu'elle est mise en _uvre, cette procédure est efficace, car elle permet à l'administration de procéder à une requalification des actes juridiques. Par exemple, une vente fictive sera requalifiée en donation. Une extension des facultés de mise en jeu de l'abus de droit peut être envisagée sous deux angles. a) Une première possibilité d'assouplissement de la législation consisterait à permettre à l'administration de procéder à la requalification des actes ou des ensembles d'actes à but principalement ou essentiellement fiscal. On peut néanmoins craindre que cette solution ne conduise à donner à l'administration un pouvoir discrétionnaire trop important, car l'un des principes fondamentaux du droit fiscal est que le contribuable qui se trouve face à plusieurs solutions fiscales n'est jamais obligé de choisir la solution la plus défavorable pour lui. Aussi, après avoir beaucoup consulté sur ce point, et sans reprendre les considérations au fond sur la notion, qui avait fait l'objet de longs développements dans le cadre du rapport d'étape précité n° 1105, votre Rapporteur juge-t-il plus sage d'écarter cette solution. b) Une deuxième solution consisterait à modifier les dispositions du code général des impôts de manière à redéfinir les abus de droit au fur et à mesure que l'ingénierie fiscale développe les techniques de fraude à l'esprit de la loi. Cette technique plus pragmatique paraît plus satisfaisante à votre Rapporteur, même si elle implique des modifications législatives ponctuelles au fur et à mesure que se précise l'apparition et la mise en _uvre de montages contraires à l'esprit de la loi fiscale. * * * RÉCAPITULATIF DES PROPOSITIONS DU RAPPORTEUR Votre Rapporteur a souhaité procéder à une récapitulation des propositions avancées dans le corps du rapport. Certaines d'entre elles, qui relèvent du domaine législatif, feront l'objet d'amendements dans le cadre de l'examen du projet de loi de finances pour 2000. 1. Faciliter l'accès du citoyen à la loi fiscale et à l'administration fiscale Afin de faciliter l'accès du citoyen à la loi fiscale et à l'administration fiscale, en complément de l'action de modernisation du contrôle fiscal et de renouvellement de la relation avec le contribuable engagée par la direction générale des impôts, votre Rapporteur propose quatre mesures : . améliorer la transparence du recouvrement des rappels d'imposition en publiant chaque année, dans le cadre du fascicule Evaluation des voies et moyens annexé au projet de loi de finances, les éléments relatifs à la portée réelle et à l'efficacité du contrôle fiscal. Il s'agit, d'une part, des informations relatives aux transactions, remises et modérations accordées par l'administration après contrôle fiscal, d'autre part, d'un indice de performance du contrôle fiscal fondé sur le rapprochement du montant des rappels et de celui des recouvrements effectifs ; . renforcer les procédures de médiation intervenant lors des opérations de contrôle fiscal, en instituant le principe de l'indépendance de l'interlocuteur - départemental pour le cas général - et en rendant obligatoire pour l'administration fiscale de motiver sa décision dans les cas où elle ne suivrait pas les recommandations de l'interlocuteur ; . organiser des campagnes d'information sur les dispositions adoptées dans le cadre de la loi de finances de l'année ; . enseigner, dans les écoles, dans le cadre de l'instruction civique, les principes de base de l'impôt, afin de former et renforcer l'esprit citoyen. 2. Lutter contre la grande criminalité organisée, la grande délinquance financière et la grande fraude fiscale au plan international - Dans le cadre de la lutte contre la grande fraude fiscale internationale, ainsi que contre le blanchiment des produits de la grande criminalité organisée et de la grande délinquance financière internationale - ces problèmes étant assez liés dans la mesure où les capitaux en cause empruntent les mêmes circuits - votre Rapporteur propose de manière prioritaire de soutenir la participation de la France aux grandes actions de coopération internationale tendant au démantèlement des paradis fiscaux : . il s'agit, d'abord, des initiatives engagées à l'échelon de l'Union européenne en vue tant d'établir un niveau minimum d'imposition effective des revenus de l'épargne que de démanteler les régimes fiscaux préférentiels générateurs d'une concurrence fiscale dommageable, conformément aux objectifs fixés par le code de conduite en matière de fiscalité des entreprises ; . il s'agit, ensuite, de celles engagées dans le cadre de l'OCDE pour supprimer les régimes fiscaux générateurs d'une concurrence fiscale dommageable ; . enfin, les actions tournées contre le blanchiment de capitaux frauduleux et tendant à assurer le respect des règles financières et prudentielles internationalement reconnues doivent également être poursuivies. - Au-delà, votre Rapporteur considère qu'il convient de réaliser, à terme, un espace judiciaire et fiscal de coopération internationale sans obstacle à la circulation de l'information nécessaire au déroulement des procédures de sanction des infractions pénales et fiscales. Il estime naturellement que cet objectif doit être réalisé par priorité au plan européen. - En outre, votre Rapporteur estime que la spécificité de la construction européenne exige de s'orienter vers une convergence maîtrisée des fiscalités des différents Etats membres de l'Union. Il se prononce ainsi pour une modification des règles de prise de décision, un système de majorité qualifiée étant substituée à la règle de l'unanimité, car l'on constate que cette dernière, empêchant toute prise de décision sur les questions sensibles mettant en cause les intérêts d'un seul Etat, mène directement à un nivellement par le bas de taux d'imposition. Le maintien d'un modèle social continental fondé sur l'accès de tous à des prestations de service public de qualité, notamment en matière d'éducation et de santé, est en effet en jeu. Votre Rapporteur considère également que l'adhésion de nouveaux Etats membres devrait être subordonnée au démantèlement préalable des éventuels régimes fiscaux préférentiels qu'ils ont établis. - Dans les perspectives précédemment tracées, mais en complément, votre Rapporteur propose des mesures très concrètes, dont certaines sont d'une portée nécessairement limitée, compte tenu de l'étroitesse des compétences du législateur dans les domaines concernés : . la suppression des aides au développement pour les paradis fiscaux, de telle sorte que la communauté des pays industrialisés indique clairement qu'il est une voie à ne pas suivre, qui conduit à un développement artificiel au préjudice des économies des autres Etats ; . la déclaration par les personnes physiques des cartes de crédit ou des cartes de paiement détenues auprès d'établissements bancaires ou financiers situés à l'étranger, de telles cartes, fort différentes de celles couramment détenues par les particuliers pour leurs dépenses touristiques à l'étranger, constituant le support privilégié et indissociable de l'utilisation de capitaux frauduleux détenus dans des paradis fiscaux. Le contrôle de la sincérité des déclarations pourrait être effectué lors des passages en douane ; . l'obligation, pour les contribuables non assujettis à l'ISF, notamment en raison de l'importance du montant de leurs biens exonérés, , de déclarer les avoirs de toute nature qu'ils détiennent à l'étranger ; . la déclaration par les entreprises, dans le cadre d'un document spécifique, de l'ensemble des charges et transactions donnant lieu à versement dans les paradis fiscaux ou au profit d'une personne bénéficiant d'un régime fiscal privilégié ; . la suppression de la déductibilité du résultat des entreprises, pour les intérêts d'emprunt versés à des établissements financiers ou à des sociétés établies dans des paradis fiscaux, les prêts correspondants étant souvent destinés à blanchir des capitaux frauduleux grâce à la technique dite du « prêt adossé » ; . la suppression de la déductibilité du résultat des entreprises, pour les charges donnant lieu à paiement dans l'un des paradis fiscaux dont la liste sera établie par l'OCDE ; . l'abrogation de l'article L. 80 C du livre des procédures fiscales, qui prévoit la nullité de toute procédure de redressement fiscal et des poursuites éventuellement engagées sur la base de ce redressement, en cas d'intervention auprès d'un contribuable, sur le territoire national, d'un agent d'une administration fiscale étrangère. On rappellera que cette disposition est issue d'un amendement de M. Pascal Arrighi et des membres de la Commission des finances de l'Assemblée nationale appartenant au groupe du Front national [R. N.], adopté en 1987 ; . le renforcement de la capacité d'expertise de l'administration fiscale grâce à un effort de formation des agents et à la création d'un réseau d'experts extérieurs à l'administration fiscale, mais susceptibles de lui prêter assistance pour le contrôle d'opérations économiques ou financières complexes ; . le renforcement du nombre des postes d'attaché fiscal et d'attaché douanier, lesquels facilitent grandement la capacité à échanger des renseignements pertinents avec les administrations fiscales et douanières étrangères ; . le développement de l'efficacité du réseau des conventions fiscales comportant une clause d'échange de renseignements en faveur de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, grâce à la conclusion de nouvelles conventions et à la modernisation des conventions existantes qui ne lèvent pas l'ensemble des obstacles à l'échange d'informations ; . l'amélioration de l'efficacité du réseau des conventions d'entraide judiciaire internationale en matière répressive et des conventions d'extradition s'appliquant à la fraude fiscale, grâce à la conclusion de nouvelles conventions et à l'amélioration du dispositif des conventions existantes prévoyant des restrictions à l'exercice de l'entraide en matière fiscale ; . la réalisation, pour les Etats et les territoires présentant un risque fiscal, d'une évaluation des modalités précises de répression de la fraude et l'évasion fiscales, grâce à un examen des dispositions applicables des conventions fiscales et judiciaires, ainsi que, le cas échéant des directives et règlements communautaires, et à une étude de leur articulation avec les dispositions du droit local. Cette démarche doit éventuellement conduire à la mise à jour des conventions existantes. 3. Mieux réprimer la fraude à la TVA intra-communautaire, notamment la fraude tournante organisée dans le cadre de « carrousels » Compte tenu de l'accroissement des risques de fraudes à la TVA intra-communautaire, notamment des fraudes à la TVA organisées dans le cadre de « carrousels », constaté tant par les autorités de l'Union européenne que par certains Etats membres, notamment la Belgique, votre Rapporteur propose : - dans une première étape, une modification de l'article 313-2 du code pénal, dont les dispositions, relatives à l'infraction d'escroquerie de droit commun, s'appliquent également aux fraudes à la TVA en bande organisée, de manière à porter les peines encourues de 7 ans d'emprisonnement et 5 millions de francs d'amende à 10 ans d'emprisonnement et 50 millions de francs d'amende, pour les seules fraudes à la TVA ; - dans la perspective d'une deuxième étape, de demander au Gouvernement un rapport sur : · d'abord, la mise en place, au sein du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, d'une section spécialisée, comprenant du personnel de la direction générale des impôts et du personnel provenant de la direction générale des douanes et droits indirects, disposant, sous le contrôle du juge, de compétences de police judiciaire pour la lutte contre la fraude à la TVA, comme c'est le cas du National Investigation Service (NIS) britannique, · ensuite, la création d'une infraction spécifique de fraude à la TVA en bande organisée avec des peines maintenues à 10 ans d'emprisonnement et 50 millions de francs d'amende, de manière à séparer cette infraction de l'infraction d'escroquerie de droit commun, car elles ne relèvent pas de la même nature, · enfin, la création, en cas de complicité d'une enseigne commerciale dans une fraude à la TVA, d'une peine complémentaire de diffusion sur l'ensemble des médias, qu'il s'agisse des supports écrits, radiophoniques ou audiovisuels, de la peine principale prononcée contre la société condamnée. - la création, au niveau communautaire, d'un document d'accompagnement des marchandises ou l'aménagement du contenu des contrats de transport, de manière à renforcer l'efficacité des contrôles à la circulation, en permettant le contrôle des identifiants TVA, et de l'objet social, des expéditeurs et destinataires des marchandises transportées ; - l'amélioration de procédures de coopération existantes au niveau communautaire, notamment le renforcement de la fiabilité du dispositif automatisé d'échange d'informations, le système VIES (VAT exchange system) ; - le développement des actions de coopération entre les Etats membres, notamment des opérations de contrôles simultanés dans plusieurs pays de l'Union. Par ailleurs, s'agissant de la TVA, votre Rapporteur demande l'application du régime légal de la TVA aux navires de plaisance et l'abrogation du moratoire dit Sarkozy qui permet aux propriétaires de navires de grande plaisance de ne pas acquitter la TVA qu'ils devraient. 4. De nouvelles mesures de coordination de modernisation de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales au plan interne En ce qui concerne la modernisation des dispositions du code général des impôts en vue d'un renforcement de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, votre Rapporteur propose plusieurs dispositions en complément des mesures adoptées dans le cadre de la loi de finances pour 1999. La création d'une structure de veille et d'observation Votre Rapporteur propose la création, auprès du Premier ministre, d'un Observatoire de la fraude, organisme de veille destiné à améliorer la capacité de réaction de l'administration vis-à-vis des risques fiscaux, et d'une manière générale, vis-à-vis des risques financiers, et à pallier les difficultés issues du cloisonnement des différentes administrations intervenant dans la lutte contre la fraude et la délinquance financière. L'observatoire établirait un rapport annuel qui serait remis au Parlement. Le renforcement de la lutte contre la fraude fiscale Votre Rapporteur envisage plusieurs mesures de nature à renforcer la lutte contre la fraude fiscale : - la réduction des possibilités de paiement en espèces avec : . la réduction à 20.000 francs du plafond des dépenses que les particuliers peuvent régler en espèce. Le seuil de 50.000 francs, retenu dans le cadre de la loi de finances pour 1999, s'avère en effet trop élevé, même si l'on observe une amélioration notable par rapport à l'ancien niveau de 150.000 francs ; . l'application de cette limite au règlement des primes d'assurance-vie ; . l'institution d'une amende fiscale de 50% des sommes versées ou reçues, en cas de vente sans facture, dans les relations entre commerçants, de manière à aligner le régime des pénalités applicables en l'espèce sur celui prévu en cas de vente avec des factures falsifiées  ou de vente sans facture. - la limitation des possibilités d'amélioration du train de vie grâce à la fraude fiscale : . la réduction de 308.510 francs à 200.000 francs du seuil de l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie, en matière d'impôt sur le revenu ; . la limitation des possibilités d'imputation des dépenses personnelles sur les comptes des sociétés ou des entreprises individuelles, grâce à une information des représentants du personnel, lorsque le montant des charges supportées par les entreprises sur les postes les plus symboliques (véhicules, voyage, frais de restaurant, etc.) a fait l'objet de rectifications de la part de l'administration fiscale ou dépasse la moyenne de la branche. - le renforcement des modalités du contrôle fiscal : . l'enregistrement des cessions de police d'assurance-vie, afin d'aligner le régime de ces opérations sur celui des donations et d'éviter que les cessions, par endos, ne puissent permettre de donations indirectes grâce aux cessions de contrats rachetables ; . rendre obligatoire la déclaration à l'administration fiscale de l'ensemble des dons manuels, ce qui n'est pas actuellement le cas, notamment lorsque l'administration fiscale ne demande pas d'information et que celui qui reçoit ne sera pas appelé à la succession du donateur. Cette préoccupation rejoint celle précédemment exprimée par votre Rapporteur dans le cadre du rapport de la commission d'enquête parlementaire (rapport n° 1687) sur les sectes et l'argent. - l'encadrement du régime des sociétés civiles et des sociétés à prépondérance immobilière : . prévoir la remise à l'administration fiscale, chaque année, des comptes (bilan et compte de résultat) des sociétés civiles qui ne sont pas soumises à cette obligation, notamment des sociétés civiles immobilières. Cette obligation permettrait d'éviter des stratégies de donation intervenant dans un cadre opaque ainsi que de vérifier les comptes des sociétés de gestion d'un patrimoine privé indépendamment d'une opération de vérification fiscale des porteurs de parts ; . rendre obligatoire la formalité de l'acte authentique pour l'élaboration des statuts et les cessions de parts de sociétés civiles immobilières. Il s'agit de mieux contrôler des procédures de transaction et de les aligner sur celles en vigueur pour les immeubles, afin d'éviter notamment que des cessions multiples ne puissent donner lieu à blanchiment de capitaux ; . supprimer la possibilité de procéder à des paiements hors la vue du notaire, pour les transactions immobilières. - l'accès des fonctionnaires des impôts aux clefs de décryptage des documents cryptés. - l'exclusion des sociétés holdings du champ d'application de la disposition limitant à trois mois la durée des vérifications de comptabilité pour les petites entreprises, en réservant cette procédure aux seules sociétés dont l'actif est de moins de 100 millions de francs. - le renforcement des obligations et des responsabilités des sociétés de domiciliation, afin que les sociétés domiciliées ne puissent plus aussi aisément échapper à leurs obligations fiscales ; - l'amélioration de l'efficacité et des résultats du contrôle fiscal, dans le cadre de plusieurs mesures : . la clarification du rôle de l'intérêt de retard, en supprimant toute possibilité pour les entreprises de le déduire de leur résultat (c'est actuellement le cas lorsque l'intérêt sanctionne un retard de recouvrement de l'impôt) et en réduisant son taux à 0,5% par mois, soit 6% l'an ; . le plafonnement de l'effet de la tolérance légale à 20 millions de francs, en base, pour l'imposition des bénéfices des sociétés ; . la suppression du bénéfice de la tolérance légale pour les contribuables de mauvaise foi ou s'étant prêtés à des man_uvres frauduleuses, et encourant ainsi les pénalités de 40% ou 80% prévues par l'article 1729 du code général des impôts ; . le dépôt systématique d'une plainte par l'administration fiscale, pour les redressements importants, lorsque les droits éludés dépassent 500.000 francs et 30% du montant de l'impôt initialement dû ; . l'institution du principe selon lequel les revenus réputés d'origine indéterminée à l'issue d'une procédure de contrôle fiscal seront considérés comme d'origine frauduleuse, jusqu'à ce que le contribuable apporte la preuve contraire, pour la mise en _uvre de l'action pénale prévue à l'article 1741 du code général des impôts relatif à la répression de la fraude fiscale ; . la mise en _uvre de la procédure de redressement contradictoire et l'application des pénalités de droit commun en cas de fraude à la taxe professionnelle (actuellement, aucune pénalité n'est appliquée, notamment en cas de fraude de la part de l'entreprise concernée). - le renforcement des plans de lutte contre le travail clandestin, et notamment des actions interministérielles. La suppression de certains dispositifs servant de base à des montages en matière d'évasion fiscale - la suppression de la possibilité pour les contribuables de procéder à une déclaration séparée des revenus de leurs enfants mineurs non émancipés disposant de ressources propres. Il s'agit de supprimer une option offerte par le code général des impôts, laquelle permet de contourner tant la disposition fixant le nombre de parts du quotient familial que celle plafonnant les effets de ce même quotient ; - la coordination des règles relatives à l'imposition des plus-values de cession de titres et des droits de mutation à titre gratuit, en prévoyant que l'impôt sur la plus-value n'est pas dû, à l'issue d'un délai de cinq ans seulement, en cas de cession de titres ayant fait antérieurement l'objet d'une donation ou d'un apport à une société de gestion de patrimoine ; - la suppression de la déductibilité des intérêts des emprunts contractés par les sociétés holdings dans le seul but de réduire les coûts d'acquisition d'une filiale ; - la suppression de la remontée des déficits des filiales constituées sous la forme de sociétés de personnes vers les sociétés mères, lorsque ces sociétés correspondent à des investissements passifs : sociétés dans la gestion desquelles la société mère ne joue aucun rôle actif ; sociétés de location. L'engagement, dans la perspective d'une réforme fiscale, d'une réflexion sur les grands impôts de fiscalité personnelle Cinq thèmes de réflexion ont été retenus par votre Rapporteur. Sur chacun d'entre eux, aucune mesure concrète devant nécessairement faire l'objet d'amendements dans le cadre du projet de loi de finances pour 2000 n'est envisagée. Il s'agit de : - la révision du statut de certains revenus vis-à-vis de l'impôt sur le revenu dans la perspective : . d'une limitation des possibilités de cumul des revenus provenant des produits de l'épargne réglementée ou provenant des placements bénéficiant d'une fiscalité privilégiée ; . d'une limitation des possibilités de cumul des réductions d'impôts ; . de la révision du régime de l'imposition des revenus de capitaux mobiliers et de l'avoir fiscal. - la consolidation de la légitimité de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) grâce à un élargissement de son assiette, aux biens professionnels ou aux _uvres d'art, à la réduction de ses taux, au relèvement du seuil d'exonération et à la suppression de la limitation du plafonnement instituée par le Gouvernement de M. Alain Juppé, Premier ministre ; - la clarification et la moralisation des modalités de transmission à titre gratuit de la propriété en ligne directe, dans la mesure où les possibilités de cumul des régimes dérogatoires et préférentiels, qu'il s'agisse de la réduction des droits pour les donations intervenant avant un certain âge, de l'abattement de 300.000 francs applicable, tous les dix ans, en cas de donation ou de succession, ou encore du régime très favorable de l'assurance-vie bénéficient seulement à ceux qui sont judicieusement conseillés et entraînent une inégalité de fait devant l'impôt. Votre Rapporteur propose un système plus équitable, fondé sur un abattement unique, d'un montant égal à un million de francs, applicable à l'ensemble des biens reçus par un même enfant de ses deux parents, par voie de donation ou de succession, ainsi que l'engagement d'une réflexion sur le niveau des taux des droits de mutation à titre gratuit, lequel semble trop élevé ; - la sécurisation des transactions internationales entre sociétés dépendant d'un même groupe d'entreprises, grâce au développement d'une procédure d'agrément préalable aux prix de transfert (APPT), pour laquelle votre Rapporteur juge nécessaire l'adoption d'un texte législatif, ne serait-ce que pour assurer la légitimité et la transparence de cette nouvelle procédure ; - le maintien des règles générales relatives à la répression des abus de droit, prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, toute évolution significative sur ce point risquant de confier un pouvoir discrétionnaire trop important à l'administration fiscale, et l'adoption de règles spécifiques à la répression de certains abus de droit ou de certaines fraudes à la loi au fur et à mesure que des montages contestables apparaissent. Pour conclure, votre Rapporteur suggère à votre Commission des finances une disposition originale. A l'initiative de M. Augustin Bonrepaux, président de votre Commission, et de M. Didier Migaud, Rapporteur général, a été mise en place la mission d'évaluation et contrôle (MEC). La volonté ainsi exprimée est d'affirmer le rôle du Parlement. Cette expérimentation originale mérite d'inspirer de nouvelles évolutions du travail parlementaire. Le nombre de rapports parlementaires de diverses natures est en forte augmentation. C'est la marque d'un travail intense de la représentation nationale qui souhaite autant exercer ses droits de contrôle que de proposition. Les rapports parlementaires n'ont pas comme vocation unique d'enrichir les rayonnages de la bibliothèque de l'Assemblée nationale. Ils ont aussi vocation à nourrir la réflexion et l'action gouvernementales en même temps qu'inciter les services de l'Etat à être mieux à l'écoute du Parlement. Dans cet esprit, il revient aux parlementaires de s'intéresser au destin que connaissent leurs rapports. Aussi, votre Rapporteur vous propose que la Commission des finances, à l'occasion de la préparation de la loi de finances 2002, fasse un bilan du devenir des soixante-trois préconisations qu'il a avancées pour combattre la fraude et l'évasion fiscales. * * * EXAMEN EN COMMISSION La Commission des finances, de l'économie générale et du plan a procédé à l'examen du présent rapport d'information au cours de sa réunion du mercredi 8 septembre 1999. Après l'exposé de votre Rapporteur, plusieurs commissaires sont intervenus. M. Didier Migaud, Rapporteur général a félicité votre Rapporteur pour l'importance et la qualité de son travail, dont il a souligné qu'il avait, avec l'accord du Président de la Commission, dépassé son cadre initial. Sa méthode de travail, privilégiant la discrétion, devrait, paradoxalement, permettre au présent rapport de « faire du bruit », puisque, pour la première fois, peut-être, un parlementaire a pu mener des investigations au centre même des circuits de la fraude internationale. De nombreuses propositions mériteront ainsi d'être examinées par la Commission dès la discussion du prochain projet de loi de finances, mais il convient d'observer, d'une part, que certaines mesures, notamment celles concernant l'impôt de solidarité sur la fortune, ont déjà fait l'objet d'arbitrages l'année dernière et que, d'autre part, certaines propositions ne pourront être mises en _uvre que dans le cadre d'un renforcement de la coordination internationale, déjà engagé grâce à la forte détermination du Gouvernement. Nombre de propositions sont fort intéressantes. Il apparaît effectivement inadmissible que des subventions soient accordées pour aider les paradis fiscaux à s'équiper. M. Maurice Adevah-Poeuf, après avoir félicité également votre Rapporteur, a souhaité formuler deux remarques. En premier lieu, il convient de ne pas se disperser et de bien distinguer la très grande fraude et les petites « combines ». En second lieu, une grande prudence doit être observée, car le contribuable de base, dans son immense majorité, est honnête. Dès lors, toute modification du droit positif, même justifiée par la lutte contre la fraude, peut avoir des répercussions importantes sur des contribuables qui se verront infliger des peines disproportionnées, comme le montre l'histoire judiciaire de ces dernières années. A titre d'exemple, étendre la notion de complicité à l'achat d'un bien à un prix anormalement bas constituerait une innovation juridique extraordinairement dangereuse, de même que le renversement systématique de la charge de la preuve au détriment du contribuable. M. Jérôme Cahuzac a également jugé préférable de se concentrer sur la très grande fraude, ne serait-ce que du point de vue de la rentabilité des actions engagées. Il a ensuite formulé deux remarques. En premier lieu, la charge de la preuve devrait incomber au contribuable lorsque l'administration a un doute sur l'origine d'un patrimoine. Ensuite, il serait plus pertinent que les primes des agents de l'administration fiscale soient calculées à partir des sommes recouvrées et non pas à partir des sommes notifiées, ce qui peut conduire à une certaine facilité. Enfin, il a souhaité obtenir plus de détails sur les mécanismes de fraude tournante de type « carrousel ». M. Gilbert Gantier a constaté que l'ensemble des membres de la Commission s'accordaient sur la nécessité de lutter contre la fraude, mais que l'on se heurte à certaines limites dans l'efficacité de l'action anti-fraude. D'une part, les problèmes de souveraineté réduisent la portée des mesures adoptées au plan national, comme le prouve la relative inefficacité de l'action des Etats-Unis en matière de drogue et de blanchiment de capitaux. Ensuite, s'il existe des paradis fiscaux, il ne faut pas oublier qu'il existe également ce que le cinéaste suédois Ingmar Bergman appelait les « enfers fiscaux ». Dès lors, la lutte contre la fraude passe également par la mise en _uvre d'une fiscalité raisonnable, ce qui n'est pas le cas en France, comme le montre le départ de nombreux jeunes Français pour le Royaume-Uni. Enfin, a-t-il ajouté, certaines mesures fiscales doivent tenir compte de la réalité économique, comme la fiscalité de l'assurance-vie, qui est adaptée aux nécessités de collecter une épargne abondante. En réponse aux interventions des commissaires, votre Rapporteur a apporté plusieurs précisions. Il n'est pas illégitime de mettre en cause la collecte d'une épargne liquide d'origine inconnue. Le débat « théologique » opposant « enfer fiscal » et « paradis fiscal » n'est pas à l'ordre du jour. Cependant, si l'objectif final est la réduction des écarts entre les fiscalités des différents pays, il convient d'éviter le moins-disant fiscal qui débouche toujours sur le moins-disant social. Le rapport est bien centré sur la lutte contre la grande fraude. Ce souci n'interdit pas d'évoquer notamment les cartes de crédit, qui peuvent être utilisées dans le cadre de procédés extrêmement sophistiqués. Par ailleurs, la mise en vente de produits à des prix très inférieurs au marché peut constituer la preuve d'une fraude. Votre Rapporteur est ensuite convenu qu'il fallait trouver un juste équilibre entre les droits du contribuable et l'efficacité de la répression des fraudes, mais, lorsqu'il y a doute sur l'origine légale d'un revenu, c'est au bénéficiaire qu'il appartient de faire la preuve que celui-ci n'est pas d'origine frauduleuse. S'agissant des primes perçues par les fonctionnaires des impôts, une réponse identique a été fournie par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie et les syndicats : celles-ci ne sont pas calculées en fonction des performances des agents. Les « carrousels » sont des procédés de fraude destinés à éluder la TVA en utilisant les règles relatives aux échanges intracommunautaires. Des échanges de marchandises, parfois fictifs, entre des entreprises implantées dans plusieurs Etats membres sont organisés de manière que le non-paiement de la TVA par un vendeur permette de réduire, en aval de la chaîne de distribution, le prix de vente des produits concernés sans pour autant compromettre le bénéfice commercial de l'ensemble de l'opération. Ce type de fraude concerne essentiellement les produits à très forte valeur ajoutée, aisément transportables, tels que les composants électroniques, les téléphones portables et les micro-ordinateurs. Le secteur du textile est également affecté. L'organisation de « carrousels » menace directement les industriels des branches concernées, car elle réduit artificiellement les prix de vente des produits mis sur le marché. Après que le Président Augustin Bonrepaux eut souligné que les travaux de votre Rapporteur, aboutissement de près de deux années d'investigation, présentaient un diagnostic très complet et nombre de propositions intéressantes, la Commission a autorisé, conformément à l'article 145 du Règlement, la publication du rapport d'information. (1) On rappellera que ce dispositif permettait l'admission en franchise de TVA, pour une durée de six mois, par période de douze mois consécutifs, d'un navire, sans obligation de dépôt de déclaration, conformément au principe de la bonne foi (bona fide). Il concernait, en application d'une directive de 1983, les résidents d'Etats communautaires pour les navires battant pavillon de l'un de ces Etats. (2) On rappellera qu'aucune difficulté ne se pose pour les navires neufs immatriculés depuis le 1er janvier 1993, car la règle générale relative aux moyens de transport neufs s'applique. Elle prévoit que la TVA est acquittée dans le pays de destination du bien. (3) La première de ces contributions, égale à 10% de l'impôt sur les sociétés, s'applique aux exercices clos à compter du 1er janvier 1995. La seconde est égale à 10 % de l'impôt sur les sociétés également, pour les exercices clos en 1999, après 15 % en 1997 et 1998. (4) En droit romain, les rescrits (rescripta) étaient les réponses de l'empereur aux questions juridiques posées par les gouverneurs, magistrats, etc.