04-41°) Fraude Fiscale, évasion fiscale et paradis fiscaux:

 

N°1802. - RAPPORT D'INFORMATION de M. Jean-Pierre BRARD,   CHAPITRE III LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE AUX IMPÔTS INDIRECTS : RENFORCER LES PROCÉDURES DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE TOURNANTE À LA TVA ORGANISÉE DANS LE CADRE DE « CARROUSELS » ET DÉVELOPPER LA COOPÉRATION EUROPEENNE Dans la fraude fiscale internationale, la fraude à la TVA intra-communautaire entre les différents Etats de l'Union représente un risque majeur. Elle prend notamment la forme d'une fraude tournante de type « carrousel », résultant de l'organisation d'échanges transfrontaliers de marchandises où les biens reviennent in fine dans leur pays d'origine et reposant sur un enchaînement de transactions commerciales réelles et indissociables les unes des autres, dont l'une est uniquement destinée à frauder l'impôt. L'organisation de carrousels est jugée par les fonctionnaires des différents pays de l'Union en charge de la lutte contre la fraude fiscale comme le principal facteur auquel il convient de s'attaquer, avant tout autre type de fraude fiscale, et est considérée comme plus préjudiciable que tout autre type de fraude à la TVA. Ainsi, à l'occasion des différentes auditions auxquelles il a procédé en France comme lors des quelques déplacements qu'il a effectués dans différents pays de l'Union, notamment au Royaume-Uni et en Belgique, votre Rapporteur a pu identifier les principales explications de ce phénomène : - la fraude à la TVA intra-communautaire, dans le cadre de carrousels, est une fraude simple dans son principe ; - elle est difficile à appréhender, car elle joue sur le cloisonnement des compétences territoriales, limitées, des Etats et les imperfections de la coopération organisée dans le cadre communautaire ; - elle offre à ses organisateurs un rendement fort important qui fait qu'elle est investie par la grande criminalité organisée. Certains soupçonnent même la présence de la criminalité mafieuse dans des montages complexes. Cette fraude est, en effet, assez attractive puisque l'enjeu financier se situe au même niveau que les activités criminelles telles que le trafic des stupéfiants. Face à ce qui représente un véritable défi fiscal posé au plan national et européen, plusieurs types de réponse peuvent être apportés : - au niveau national, la lutte contre le développement de la fraude à la TVA intra-communautaire dans le cadre des carrousels, exige, d'une part, un renforcement substantiel des sanctions et conduit, d'autre part, à envisager une modification lourde des procédures actuelles de répression de la fraude à la TVA, le phénomène prenant de l'ampleur ; - à l'échelon européen, un renforcement de la coopération organisée dans un cadre communautaire et entre Etats constitue également un impératif, tant sur le plan des procédures fiscales que sur le plan des procédures judiciaires. Avant d'exposer ces deux éléments, vote Rapporteur souhaite apporter deux précisions sur le champ de son étude. D'une part, bien que des infractions similaires à celles portant sur la TVA intra-communautaire soient constatées en matière de contributions indirectes et en matière de taxes sur les produits pétroliers (les huiles minérales), il ne lui a pas semblé nécessaire de rouvrir, pour l'instant, le débat sur l'étendue des compétences des agents de douanes, peu après la récente modification apportée dans le cadre de l'article 28 de la loi n°99-515 du 23 juin 1999 renforçant l'efficacité de la procédure pénale, qui reconnaît aux douaniers la qualité d'officier de police judiciaire, sous certaines conditions, pour les infractions prévues par le code des douanes, ce qui couvre notamment les infractions relatives à la taxe intérieure sur les produits pétroliers, ainsi que pour les infractions en matière de contributions indirectes. Votre Rapporteur n'ignore pas que ces fraudes peuvent être très importantes, notamment dans les pays d'Europe méditerranéenne, dans le domaine du tabac et des alcools et dans le Sud-Est de la France pour les produits pétroliers. Une fraude portant sur un montant de près de 4 milliards de francs sur dix-huit mois, relative au porto, lui a ainsi été signalée. Les fraudes sur les droits d'accises portant sur le tabac seraient estimées à 6 milliards d'euros pour l'ensemble des pays de l'Europe des Quinze. D'autre part, certaines fraudes à la TVA intra-communautaires ne reposant pas sur les carrousels sont évoquées dans le cadre des réflexions relatives au renforcement de la coopération européenne, uniquement. Elles posent en effet un problème de coordination entre les Etats membres similaire à celui soulevé par les carrousels. I.- LES CARROUSELS DESTINÉS À ÉLUDER LA TVA INTRACOMMUNAUTAIRE En ce qui concerne la fraude à la TVA, le risque majeur est donc actuellement constitué par le développement des fraudes de type « carrousel ». Ce risque est lié à la facilité de constitution du montage et à l'importance de leur rendement en termes financiers. A.- LA SIMPLICITÉ ET LA FACILITÉ D'EXÉCUTION DES MONTAGES 1.- Les règles prévues par le régime transitoire en matière de TVA sur les échanges de biens à l'intérieur du marché unique Dans le cadre de la réalisation du marché unique au 1er janvier 1993, les Etats membres de l'Union européenne ont dû adapter les règles de la perception de la TVA aux échanges de biens et de services entre les différents Etats membres de l'Union. Avant cette date, les biens faisant l'objet d'un échange entre deux pays membres de la Communauté étaient assujettis à la TVA lors de l'arrivée dans le pays de destination. La frontière fiscale était gérée par la douane qui contrôlait les flux de marchandises et percevait la TVA à l'importation. Les exportations étaient, en revanche, exonérées de la TVA. La réalisation d'un marché unique à l'échelle européenne, caractérisé par la possibilité d'acquérir des biens dans l'ensemble des Etats membres, ayant pour corollaire la suppression du contrôle des échanges de biens aux frontières a entraîné une modification des règles applicables. En 1987, la Commission européenne, constatant que la réalisation du marché unique entraînait de manière logique la suppression de l'exonération de la TVA en faveur des exportations et, ainsi, la suppression de la taxation des importations et la taxation des biens dans le pays de consommation, a proposé la mise en place d'un dispositif de taxation « à l'origine ». Elle n'a pas été suivie par les Etats membres pour deux raisons. D'une part, il est apparu que les disparités de taux de TVA auraient pu engendrer certaines fraudes, compte tenu de la difficulté de contrôler le droit à déduction d'une TVA perçue par un autre Etat membre de l'Union, dans le cadre d'une facture ainsi émise à l'étranger. D'autre part, un transfert du produit de l'impôt aurait dû intervenir au profit des Etats structurellement exportateurs puisqu'une TVA y aurait été perçue, TVA qui aurait été déductible du montant acquitté dans le pays de destination, et qu'il s'est avéré très difficile de construire un dispositif fiable de compensation multilatéral, ou « clearing house », permettant de faire en sorte que le montant de la taxe perçue dans le pays de départ revienne « in fine » au pays du lieu de la consommation finale du produit. L'établissement d'un tel dispositif est apparu impossible. A la suite des travaux d'un groupe d'experts, mis en place sous la présidence française, en 1989, plusieurs décisions de principe ont été adoptées à la fin de l'année 1989 afin d'organiser un régime dit transitoire supprimant les contrôles douaniers aux frontières pour le trafic intra-communautaire. Ce régime repose sur la distinction entre le régime applicable au consommateur et aux non assujettis et celui applicable aux assujettis. Pour les entreprises, la TVA est restée gérée selon le principe de l'assujettissement dans le seul pays de destination. Les livraisons intra-communataires, qui ne peuvent plus être qualifiées d'exportations, sont exonérées. Les acquisitions intra-communautaires sont en revanche taxées. La TVA est appliquée lors de l'arrivée de la marchandise dans l'entreprise. L'assujetti est alors l'acquéreur lui-même. Afin d'éviter les fraudes et de vérifier qu'une « exportation » déclarée par un assujetti dans l'Etat d'origine est bien déclarée par l'assujetti à la TVA dans l'Etat d'acquisition, un dispositif élaboré de recensement des échanges et de recoupement a été mis en place. Il s'agit d'un système d'échange automatisé d'informations sur les opérations intra-communautaires. L'objectif est de s'assurer que les biens faisant l'objet de l'échange sont bien arrivés à destination et y ont été soumis à la TVA. Pour alimenter la base de recoupement, des déclarations obligatoires ont été mises en place. De manière plus précise, le système d'échange d'informations sur les transactions commerciales est fondé sur deux bases informatiques : - la base informatique européenne des assujettis à la TVA, qui regroupe l'ensemble des opérateurs concernés et mentionne le numéro de chaque assujetti. Cette base est accessible tant aux entreprises qu'à l'administration fiscale ; - le système informatisé de recoupement des acquisitions communautaires (système VIES, de VAT information exchange system). Le système VIES donne accès à la base BREM, base de recoupement des Etats membres, qui regroupe les données fournies par les Etats membres, chaque Etat étant responsable de l'enregistrement informatique des livraisons intra-communautaires de ses opérateurs à destination des assujettis des autres Etats membres. Ces fichiers font l'objet d'échanges chaque trimestre. Ce système est exploité aux deux premiers niveaux du dispositif d'assistance, qui en comprend trois : - au niveau 1, l'administration fiscale d'un Etat peut connaître le montant des ventes déclarées par la totalité des fournisseurs étrangers à l'une des entreprises relevant de sa compétence ; - au niveau 2, l'administration peut rapprocher les données du système informatique de recoupement et le montant des acquisitions déclarées par l'un de ses opérateurs nationaux et identifier les discordances éventuelles. En cas d'anomalie, il est prévu que ces informations puissent être détaillées, fournisseur par fournisseur, afin de faciliter l'identification de l'origine des écarts ; - au niveau 3, une assistance administrative est prévue, dans le cadre d'une coopération élargie, avec des délais de réponse très stricts de trois mois. L'objectif de cette assistance est d'obtenir des informations dites de recoupement, ce qui implique le plus souvent que l'administration fiscale demande également directement à son opérateur des renseignements ou réalise des investigations ciblées sur place. En outre, un comité permanent de la coopération administrative, composé de représentants des Etats-membres et présidé par un représentant de la Commission, est chargé de prendre les mesures nécessaires à la mise en _uvre de l'assistance. Au niveau de chaque Etat, un bureau central de liaison (BCL) a été créé, seul chargé des contacts avec les autres Etats membres en matière de coopération administrative. En ce qui concerne la France, le BCL travaille en étroite coopération avec les attachés fiscaux dans les pays où ceux-ci sont implantés. Pour les acquisitions des particuliers, assujetties dans le pays d'origine, de même que pour les ventes à distance, sous certaines conditions (les règles sont différentes selon que le montant des ventes de l'entreprise de vente à distance dépasse ou non certains seuils), les biens acquis supportent la TVA dans le pays d'acquisition, c'est à dire le pays d'origine. Des dispositifs spécifiques sont prévus pour les biens à forte valeur unitaire tels que les moyens de transport neufs : véhicules automobiles, avions et bateaux. En schématisant, on constate donc que le système dit transitoire repose sur la conservation des règles antérieures à la mise en _uvre du marché unique, et à la suppression des contrôles aux frontières, compensée par un système informatisé d'échange de renseignements. Il constitue indéniablement un facteur de fraude, puisque ce qui pouvait être physiquement contrôlé aux frontières ne l'est plus. 2.- La simplicité des mécanismes de fraude Le dispositif transitoire retenu au niveau communautaire en matière de TVA sur les échanges de biens s'avère assez favorable à la fraude, car ses mécanismes permettent d'organiser des fraudes relativement simples. A la base, il existe deux principaux mécanismes de fraude : - la déclaration de livraison fictive, les biens, exonérés de TVA, étant en fait vendus frauduleusement sur le marché  national ; - la non-déclaration de la TVA sur les acquisitions, les biens en cause étant cédés sur le marché parallèle. Des fraudes en apparence plus sophistiquées sont également possibles, sur la base de mécanismes simples également. Le cas le plus intéressant est celui des carrousels. Il suffit en effet de prévoir deux livraisons intra-communautaires, de manière à bénéficier d'opérations hors taxe, et de créer une ou plusieurs sociétés « éphémères » qui auront pour objet de servir d'intermédiaires et de créer un droit à déduction de la TVA pour les entreprises situées en aval, dans le cadre d'une opération déficitaire au plan comptable, mais qui sera rentable pour ses organisateurs, car la TVA réputée avoir été perçue ne sera jamais versée à l'administration fiscale concernée. Ainsi, la fraude à la TVA intra-communautaire de type « carrousel » repose sur l'organisation de deux échanges commerciaux entre deux Etats membres de la Communauté, portant sur les même biens, afin que ceux-ci puissent revenir dans leur Etat d'origine (comme les chevaux de bois d'un manège) à un prix moindre que leur prix de départ, le bénéfice résultant de la fraude à la TVA expliquant cette différence. En pratique, le mécanisme repose sur le schéma suivant : - un bien est livré d'un Etat membre A vers un Etat membre B pour une valeur de 100 € hors TVA, à une « société 1 » ; - ce bien est revendu toutes taxes comprises TTC par la « société 1 » pour une valeur au plus égale à son prix d'achat hors taxe, soit 100 € TTC, à une « société 2 » ; si la TVA est de 20,6%, le prix hors taxe sera de 82,92 € (soit 100 € TTC) ; - le bien est ensuite livré, hors taxe, par la « société 2 », implantée dans l'Etat membre B, dans l'Etat membre A à un prix comprenant une marge conforme à celles du négoce de gros dans le secteur considéré, par exemple 5%, soit 87,15 €. La « société 1 » ne réalise aucun bénéfice apparent. Elle réalise même une perte, car sa marge hors taxe est négative. Réaliser une marge commerciale n'est pas l'objectif de ses fondateurs. Cette société a en effet pour seule fonction de générer, pour la « société 2 », une TVA déductible qui ne sera jamais versée à l'administration financière compétente, et qui constituera la base du bénéfice de l'opération. Avant le paiement de la TVA due, la « société 1 » aura en effet cessé toute activité et le montant de la TVA correspondant à l'opération été soit absorbé par le déficit commercial de la première opération commerciale intra-communautaire, comme c'est le cas dans l'exemple précédent, soit mis à l'abri grâce à un retrait en espèces ou à virement dans le cadre de prestations de services ou d'autres opérations plus ou moins factices, sur un compte localisé dans un paradis fiscal à secret bancaire absolu. Une telle opération de « carrousel » peut, d'un point de vue concret, intervenir entre notre pays et un autre Etat membre de l'Union, avec lequel nous n'avons pas de frontière commune, comme l'Autriche. Le schéma suivant présente ainsi un exemple, théorique, de carrousel avec cet Etat. EXEMPLE DE FRAUDE TOURNANTE À LA TVA DE TYPE CARROUSEL (Schéma simple) Ce cas d'école permet de percevoir sans aucune ambiguïté le rôle de chacune des sociétés : - la société D acquiert les biens à une valeur inférieure aux prix du marché et réalise une économie de 13% ; cette économie sera d'autant plus appréciable que le produit relèvera d'un marché où la concurrence est forte ; - la société B permet de justifier la TVA qui fera l'objet, de la part la société C, soit d'une déduction du montant de la TVA qu'elle aura collectée dans le cadre de ses autres activités, soit d'une demande de remboursement d'un crédit de TVA ; - la société D permet à ses associés soit d'effectuer des opérations commerciales à un prix normal avec une forte marge, compte tenu du faible prix auquel elle a acquis les biens, soit de casser le marché des distributeurs concurrents et de s'arroger un monopole de distribution, soit de mener toute stratégie intermédiaire entre ces deux solutions. Il est important de noter que les transferts de biens sont, dans le cadre de ce schéma frauduleux, indépendants des schémas de facturation et de paiement. En pratique, les rôles de chaque société sont moins clairs. Dans la majeure partie des situations, en effet, les termes de l'échange seront moins aisés à analyser, chaque structure pouvant réaliser une petite marge commerciale, y compris la société éphémère si l'on ne tient pas compte de la TVA. Dans ce cas, les organisateurs du carrousel peuvent alors interposer dans leur dispositif des entreprises non complices qui effectueront des transactions conforme au marché, à faible marge, destinées à rendre plus difficiles les recherches de l'administration fiscale ou des instances douanières ou policières compétentes. 3.- La possibilité d'organiser des montages plus complexes et difficiles à appréhender Dans leurs versions les plus simples, les carrousels ne mettent en jeu qu'un petit nombre de personnes physiques et de sociétés. Dans leurs versions les plus raffinées, ils peuvent donner lieu à des montages particulièrement complexes. Dans les faits, le premier degré de complexité apparaît lorsque deux personnes liées par un simple intérêt financier, ou bien par un lien d'amitié ou d'affection, mettent en jeu plusieurs sociétés qu'elles détiennent, dans le cadre du type de celui indiqué ci-dessous, et mettant en jeu deux pays voisins. Votre Rapporteur a choisi, dans un but pédagogique, un schéma de fraude caractérisée, où le circuit des paiements ne coïncide pas avec le circuit de facturation. Sociétés défaillantes Dans un tel schéma, où la fraude est organisée au détriment de la Belgique, la multiplicité des sociétés détenues par une même personne permet de rendre plus difficiles les investigations et de réduire le montant des crédits de TVA dont le remboursement est demandé par chacune des entreprises en cause. Les transactions similaires n'ont jamais lieu avec les mêmes entreprises. Plusieurs sociétés pouvant jouer un rôle similaire, ce schéma offre un très grand nombre d'alternatives. B.- UNE FRAUDE ASSEZ RÉPANDUE DANS CERTAINS SECTEURS, TRÈS RENTABLE ET OÙ L'ON SOUPÇONNE UNE PRÉSENCE DE LA GRANDE CRIMINALITÉ ORGANISÉE 1.- Une fraude concentrée sur certains secteurs économiques La fraude à la TVA intra-communautaire dans le cadre des carrousels a été identifiée dans certains secteurs de l'économie, essentiellement : le textile ; les micro-ordinateurs ; la téléphonie mobile ; les composants électroniques. Dans certains pays de l'Union européenne, des carrousels sont également organisés sur les métaux précieux. L'explication tient au fait qu'il s'agit de produits à très forte valeur ajoutée, aisément transportables, relevant du taux normal de la valeur ajoutée et ne présentant aucun risque commercial car pouvant être cédés rapidement sur un marché dynamique. Sur un plan purement pratique en effet, la fraude est d'autant plus intéressante que la valeur ajoutée est peu volumineuse et peu pondéreuse, car les opérations matérielles sont alors moins délicates. Un petit paquet de composants électroniques peut ainsi représenter une valeur très importante. En outre, et cet élément n'est pas le moindre, les secteurs concernés sont ceux où la détection d'une fraude lors de l'achat n'est très aisée ni pour les détaillants et ni les particuliers (certainement n'en est-il pas de même pour la grande distribution), car la différence notoire de prix entre certains Etats étrangers, notamment les Etats-Unis et le Japon, et l'Europe, pour la vente de produits similaires ou identiques, la permanence de promotions commerciales, les brusques chutes de prix dans un secteur en pleine évolution où tout produit se démode et se décote rapidement rendent très difficile, pour un acquéreur non averti ou n'étant pas régulièrement présent sur le marché, de détecter une anomalie. 2.- Une fraude extrêmement rentable pour ses organisateurs Le rendement des fraudes tournantes à la TVA intra-communautaire de type carrousel est fort élevé, ainsi que l'indiquent les exemples suivants, inspirés de cas réels et résultant de simulations effectuées sur la base d'éléments généraux communiqués par une administration étrangère. Il s'agit donc de simulations. Toute ressemblance avec un cas réel serait donc fortuite. Elle n'est cependant pas impossible, compte tenu du fait que les mécanismes sont identiques. a) Le rendement des carrousels proprement dits · La première simulation concerne les téléphones mobiles. Le 5 juin, une société basée en Allemagne, « Germania 1 » vend 5.000 téléphones portables au prix unitaire de 300 €, soit un prix total hors taxe de 1,5 millions d'euros, à une entreprise française, « téléphonie 1 ». Le même jour, l'entreprise française « téléphonie 1 », qui joue le rôle de société éphémère ou « taxi », vend à une société appelée « téléphonie 2 » les 5.000 téléphones au prix unitaire hors taxe de 270 €, soit un prix total de 1,35 million d'euros hors taxe et de 1,628 millions d'euros toutes taxes comprises. Naturellement, l'entreprise « téléphonie 1 » ne déclare pas la TVA qu'elle a facturée, soit 278.000 euros. Deux jours après, soit le 7 juin, « téléphonie 2 » cède, en franchise de TVA puisqu'il s'agit d'une livraison intra-communautaire, à une société allemande, « Germania 2 » les 5.000 téléphones portables pour un prix unitaire hors taxe de 295 €, soit un prix total égal à 1,475 millions d'euros. L'opération est éminemment profitable, dans la mesure où l'on constate que : - « téléphonie 1 », société taxi, réalise stricto sensu une perte commerciale de 150.000 euros, puisqu'elle revend hors TVA 1,35 million d'euros ce qu'elle a acheté hors TVA 1,5 million d'euros, mais cette marge commerciale est plus que compensée par le bénéfice tiré de la TVA collectée et qui ne sera jamais versée au Trésor public français, soit 278.000 euros : le bénéfice brut de « téléphonie 1 », avant déduction des frais de constitution et de gestion de la société, est ainsi de 128.000 euros ; - « téléphonie 2 » réalise une marge commerciale de 125.000 euros, à raison de 25 € pour chacun des 5.000 téléphones portables ; - le profit brut de l'opération est ainsi de 253.000 euros, soit environ celui du montant de la TVA escroquée. Si l'on considère, en étant large, que le capital investi est immobilisé dans le cadre de cette opération pendant deux mois, compte tenu des différents délais de paiement, encore que les biens puissent être vendus in fine à un distributeur qui ne sera pas complice de la fraude compte tenu du fait qu'ils sont à un prix inférieur à celui du marché, on constate que le rendement de l'opération est de 17% sur deux mois, soit 100% sur l'année. · La deuxième simulation concerne des composants électroniques. Elle reprend, en changeant cependant les données chiffrées et les pays concernés qui conservent cependant le même ordre de grandeur, les principaux éléments de certains montages qui ont conduit à poursuivre pour une fraude à la TVA de l'ordre de 30 millions d'euros des résidents communautaires. Ces montages ne concernaient pas la France. Dans cet exemple, la fraude est d'autant plus caractérisée que les biens n'ont jamais quitté leur pays d'origine. Elle est très rentable, car le nombre des transactions a été élevé, certaines sophistications étant destinées à éviter que l'administration ne décèle trop rapidement des anomalies. Naturellement, l'ensemble des sociétés mentionnées sont des sociétés liées entre elles. Le détail des opérations est le suivant : 1. Une entreprise établie au Royaume-Uni, « UK 1 », vend 6.000 unités de composants pour un prix unitaire de 200 € hors taxe à une entreprise française, « FF 1 », en franchise de TVA puisqu'il s'agit d'une livraison intra-communautaire. Le montant total de la transaction est de 1.200.000 euros. 2. La société « FF 1 » revend les 6.000 composants, hors taxe, à une entreprise établie au Royaume-Uni « UK 2 » au prix unitaire de 202 €. Le montant de la transaction est de 1.220.000 euros. Le bénéfice de la société « FF 1 » est de 12.000 €. 3. La société « UK 2 », société taxi, cède les marchandises toutes taxes comprises à une entreprise « Man 1 » implantée à l'île de Man. Dans le cadre d'un statut proche de celui de Monaco, l'Ile de Man fait partie du territoire de l'Union européenne non seulement d'un point de vue douanier, mais également du point de vue de la TVA. Elle est intégrée au territoire d'application de la VAT britannique. La société « UK 2 » joue le rôle de société taxi. Elle est chargée de facturer une TVA qui ne sera jamais versé à l'Echiquier. Elle revend à un prix inférieur au prix d'achat Les termes de la transaction sont les suivants : - le prix unitaire de chaque composant est de 185 € hors taxe ; - le montant total de la transaction de 1.110.000 euros hors taxe, soit 1.304.250 euros TTC (le taux de la TVA, VAT, est de 17,5% au Royaume-Uni) ; - le montant de la TVA est de 194.250 € ; - le bénéfice brut de l'opération pour la société « UK 2 », hors frais de fonctionnement, est de 92.250 €, compte tenu du fait que le montant de la TVA qui ne sera jamais reversé, soit 194.250 €, sert en partie à couvrir la perte commerciale due à la réduction du prix de vente des composants, qui est de 102.000 € à raison de 17 € par unité. 4. La société « Man 1 » vend les 6.000 unités à trois entreprises anglaises. La TVA est facturée et payée. Le prix unitaire hors taxe est fixé de manière différente pour chacune des deux sociétés acquérantes, de manière à donner l'illusion de relations commerciales sincères. a) 3.300 unités sont cédées au prix unitaire de 187 € hors taxe à la société « UK 1 ». Le montant total de la transaction 617.100 euros hors taxe, soit 725.092,5 euros TTC. Le bénéfice net de la société « Man 1 » dans le cadre de cette transaction est de 6.600 euros (bénéfice exprimé hors taxe naturellement). La société « UK 1 » retrouve ainsi pour un prix unitaire de 187 € la propriété de 3.300 des 6.000 composants qu'elle a initialement cédés pour 200 € chacun. Si elle les revend 198 euros, elle dispose donc d'un bénéfice potentiel de 11 € par composant, soit 36.300 euros. b) 2.200 unités sont cédées pour un prix unitaire de 189 € à la société « UK 3 ». Le montant total de la transaction est de 415.800 euros hors taxe, soit 488.565 euros TTC. Le bénéfice net de la société « Man 1 » dans le cadre de cette transaction est de 8.800 euros (bénéfice exprimé hors taxe). c) 500 unités sont cédées à la société « UK 5 » pour un prix unitaire de 180 €. Le montant total de la transaction est de 90.000 euros hors taxe, soit 105.750 euros TTC. Cette opération entraîne une perte de 2.500 euros pour la société « Man 1 ». Cette perte joue un rôle essentiel pour assurer la crédibilité apparente de la suite du montage. Le bénéfice total de la société « Man 1 » est donc de 12.900 euros. 5. La société « UK 3 » vend à la société « FF2 », société française, hors taxe puisqu'il s'agit d'une livraison intra-communautaire, l'ensemble des 2.200 composants, pour un prix unitaire de 192 €. Le montant total de la transaction est de 422.400 euros. Le bénéfice de la société « UK 3 » est de 4.400 euros. 6. La société « FF 2 » vend, hors taxe également puisqu'il s'agit d'une livraison intra-communautaire, à la société « UK 4 », société taxi, les 2.200 composants pour un prix unitaire de 193 €. Le montant total de la transaction est de 424.600 euros hors taxe. Le bénéfice de la société « FF2 » est de 2.200 euros. 7. La société « UK 4 » cède à la société britannique « UK Final » les 2.200 composants qu'elle a acquis. Le prix hors taxe est de 174 € l'unité. Le montant total de la transaction est de 382.800 euros hors taxe et de 449.790 euros TTC. La TVA, égale à 66.990 euros, est facturée par « UK 4 » à « UK Final ». Elle est réglée par cette dernière, mais elle ne sera jamais reversée à l'Echiquier par la société « UK4 ». Le bénéfice brut de la société « UK 4 » est constitué de la part du montant de la TVA qui ne sera pas versée à l'administration fiscale qui excède le montant de la perte commerciale, substantielle, à raison de 19 € par composant. La perte commerciale étant égale à 41.800 euros et le gain tiré de la fraude à la TVA de 66.990 euros, le bénéfice brut de la société « UK 4 » rattachée est ainsi égal à 25.190 euros. 8. Les 600 unités détenues par la société « UK 5 », mentionnées au c) de la phase 4 sont cédées directement à « UK Final », pour un prix de 185 € hors taxe. La TVA est facturée et acquittée. Le montant total de la transaction est de 110.000 euros hors taxe, soit 130.425 euros TTC. Le bénéfice de la transaction est égal à 3.000 € pour la société UK 5. Cette transaction directe présente l'avantage de rendre la société « UK Final » moins suspecte de s'approvisionner dans des conditions douteuses, la filière étant totalement intégrée et l'ensemble des sociétés mentionnées étant contrôlé de fait par les mêmes personnes. Elle accrédite, d'une part, l'idée, d'une diversité des sources d'approvisionnement et, d'autre part, d'une capacité d'« UK Final » à négocier des prix intéressants auprès de ses fournisseurs. Ces éléments sont d'autant plus essentiels que c'est « UK Final » qui devra écouler ensuite sur le marché régulier ses produits et que c'est elle qui sera ainsi le plus susceptible d'être dénoncée à l'administration compétente en matière de TVA ou à l'administration compétente en matière de fraude et de concurrence, car proposant des prix assez peu élevés. Si l'on admet que le prix de marché d'un composant est de 204 € l'unité, et que les sociétés contrôlées par le groupe formé à but frauduleux cèdent ces composants à 199 €, on constate que le bénéfice brut potentiel de la société « UK Final » est de 63.400 euros, à raison de 8.400 euros pour 600 unités acquises 185 € l'unité et de 55.000 euros pour les 2.200 unités acquises à 174 € l'unité. Le bénéfice potentiel de la société « UK 1 » est de 36.300 euros pour les 3.300 composants acquis en phase 4 a). On peut ainsi calculer, sur cette base, le bénéfice brut final de l'opération pour ses organisateurs et constater ainsi : - un profit certain de 151.940 euros, dont 12.000 euros dans la cadre de la société « FF1 », 92.250 euros dans le cadre de la société « UK 2 », 12.900 euros dans le cadre de la société « Man 1 », 4.400 euros dans le cadre de la société « UK 3 », 2.200 euros dans le cadre de la société « FF2 », 25.190 euros dans le cadre de la société « UK 4 » et 3.000 euros au sein de la société « UK 5 ». On observera incidemment que le profit est essentiellement concentré sur les sociétés taxis « UK 2 » et « UK 4 ». Les profits des autres sociétés sont destinés à couvrir les frais de fonctionnement de ces transactions multiples dont l'objectif est essentiellement de permettre le montage. - un profit incertain, car lié aux conditions de vente finales, estimées ici de manière prudente à 199 euros l'unité, d'un montant total de 99.700 euros, dont 36.300 au sein de la société « UK 1 » et 63.400 au sein de la société « UK Final ». Au total, le schéma indiqué est susceptible de produire un bénéfice de 251.640 euros à ses organisateurs, soit 1,651 millions de francs. Ce bénéfice n'a aucun fondement économique. Il est en effet le résultat de la fraude à l'impôt et de la confiscation par des personnes privées de sommes qui devraient être versées à l'Etat. Il est au sens strict du terme le résultat d'un vol de l'Etat et de la collectivité. Le montant de ce bénéfice est important eu égard au montant total de l'investissement, qui peut être estimé à deux fois le montant de la première transaction, soit 2,4 millions d'euros. L'absence de transport permet de réduire les délais et d'effectuer l'ensemble de cette fraude sur une période de deux semaines, au plus. On apprécie ainsi l'attrait que représente un rendement, théorique, certes, car toutes les entreprises participant à la fraude de type carrousel ne sont pas utilisées à plein tout au long de l'année, de 880 % par an. Ce rendement constitue une référence pour la criminalité organisée. L'explication d'un tel rendement est simple : le montant de la fraude est égal au montant de la TVA éludée, soit environ 15 % du montant du capital investi dans l'opération et les opérations sont réalisées sur une période de temps extrêmement réduite. A plus long terme, les rendements sont naturellement moins importants que ceux mentionnés précédemment. Ils restent néanmoins intéressants. Certaines fraudes réalisées sur plus d'une année, qui ne fonctionnent pas à plein rendement tout au long de la période, ont pu ainsi rapporter à leurs organisateurs environ 330.000 francs par jour ouvré. Certains carrousels plus importants rapporteraient même à leurs organisateurs près d'un million de francs par jour. De tels montants ne sont certes pas courants. Ils sont cependant révélateurs de l'attrait que peuvent procurer les mécanismes de fraude dès lors que le bénéfice quotidien peut être égal au salaire annuel d'un cadre de l'industrie ou des services. b) La possibilité de greffer sur les carrousels d'autres types de fraude Le carrousel constitue en soi un mécanisme de fraude autonome. Il est cependant parfois utilisé conjointement avec d'autres types de fraudes. Sur le plan fiscal, la plus aisée est celle qui consiste à réintroduire les biens faisant l'objet du carrousel dans leur pays d'origine par l'intermédiaire d'une société « taxi », qui les cédera à une société éphémère dont le seul but sera de vendre les biens, d'une manière non déclarée, sur le marché parallèle. La fraude à la TVA se double alors d'une fraude à l'impôt sur les sociétés et d'une fraude à l'impôt sur le revenu des personnes physiques bénéficiaires. Sur le plan économique, des cas de contrefaçons, en matière des composants électroniques notamment, ont été portés à la connaissance de votre Rapporteur. Il en serait de même sur des disques compacts (CD). Au produit de la fraude fiscale vient ainsi s'ajouter le bénéfice d'une majoration indue de 50% voire 100% du prix de vente. On mesure combien ces types de fraudes peuvent être attrayants pour les milieux peu scrupuleux. Dans le domaine du textile, les fraudes peuvent avoir de nombreux aspects, dès lors que les biens font l'objet d'une fausse déclaration d'origine pour bénéficier de droits de douane réduits. La fraude douanière se double d'une fraude fiscale de type carrousel, ce qui permet de très fortes marges de distribution. Enfin, certains interlocuteurs de votre Rapporteur ont précisé que des sociétés impliquées dans des carrousels de TVA auraient été financées par des prêts octroyés, à des taux élevés, à partir de paradis fiscaux, dans le cadre de procédures de blanchiment de capitaux frauduleux. Votre Rapporteur n'a pas pu vérifier cette information. Il la livre cependant, car elle n'est pas invraisemblable. 3.- Une fraude infiltrée par la grande délinquance ainsi que par la grande criminalité organisée de type mafieux Avant tout, dans chacun des pays dans lesquels votre Rapporteur a indiqué qu'il s'était rendu, il a été observé que des fraudes de type carrousels étaient organisées, de manière directe ou indirecte, par des personnes déjà connues pour leur indélicatesse fiscale. Néanmoins, cette catégorie de fraude a introduit dans le domaine de la délinquance financière deux types de population qu'il convient de signaler. La première, totalement atypique, est constituée de personnes sans passé fiscal ni pénal, parfois connues des services sociaux pour la précarité de leurs conditions d'existence et leurs difficultés d'insertion professionnelle, parfois exploitantes d'entreprises modestes situées dans des quartiers moyens ou déshérités. Elle sert d'auxiliaires aux instigateurs de la fraude, fournissant les prête-noms tant pour les associés que pour les dirigeants de sociétés, les gérants de complaisance, les associés peu exigeants et offre, parfois, un semblant d'honorabilité appréciable. La seconde est une population d'un tout autre type, connue le plus souvent des services judiciaires pour des infractions de droit commun. Elle est attirée par la fraude fiscale à cause de l'importance du rendement des carrousels de TVA et de l'ensemble des autres fraudes liées. La fraude à la TVA représente alors une diversification, parfois une reconversion, moins risquée que les secteurs d'activité traditionnels de cette population délinquante. Certains interlocuteurs de votre Rapporteur n'ont pas caché que la présence, directe ou indirecte, au sein de cette catégorie, de la très grande criminalité organisée, voire de la criminalité mafieuse, n'était pas à exclure. Il n'est guère possible d'aller au-delà de ce qui reste une très forte présomption, et de risquer une affirmation. Cependant, certains ne manqueront pas de relever que cette situation n'aurait rien d'étonnant dès lors que la fraude à la TVA est, dans certains cas, plus rentable que certains trafics traditionnels du « milieu ». En outre, plusieurs interlocuteurs ont souligné que les méthodes utilisées sont typiques de celles de la grande criminalité, allant même jusqu'aux pratiques d'intimidation physique. 4.- Une fraude extrêmement déstabilisante sur le plan économique Comme toute fraude à la TVA, la fraude de type carrousel est extrêmement déstabilisatrice sur le plan économique, car elle alimente en permanence le marché des produits concernés en articles à bas prix. On rappellera, en effet, que chaque « tour de carrousel » entraîne une possibilité de diminution de prix théorique de l'ordre de 15 à 20%, soit le montant de la TVA éludée. En fait, la diminution de prix est moindre, car il faut compter avec le prélèvement opéré par les délinquants qui l'organisent. En tout état de cause cependant, comme l'objectif de la fraude est de procéder à une escroquerie à la TVA et non de réaliser une vente commercialement équilibrée, et que l'intérêt des organisateurs est une rotation très rapide des capitaux, et ainsi de conserver les marchandises le moins longtemps possible, les biens sont toujours cédés à un prix inférieur à celui du marché. Un réseau de distributeurs qui ne pratique pas la fraude de type carrousel se heurte ainsi aux pires difficultés pour survivre, puisqu'il est contraint de réduire sans cesse ses coûts d'exploitation ou ses marges pour faire face à la concurrence, et ainsi de revendre en dessous de son prix de revient. Certes, tel n'est pas le cas si les personnes qui organisent le carrousel viennent se fournir dans son entreprise, mais il devient alors dépendant de ce type de clientèle, la seule à pouvoir durablement acheter à un prix supérieur à celui du marché. Par ailleurs, comme les fraudes de type carrousel concernent surtout des biens de grande consommation vendus en grandes surfaces ou leurs composants, c'est-à-dire des secteurs où la pression à la baisse des prix est très forte et où l'explication de prix anormalement bas n'est peut-être pas le souci principal des acheteurs des centrales d'achat, compte tenu de la recherche systématique des ventes promotionnelles, s'agissant surtout sur des produits aussi attractifs que les téléphones portables ou les micro-ordinateurs domestiques, appelés en terme professionnel des produits d'appel, on doit considérer que le risque économique des fraudes de type carrousel est considérablement accru par la concentration, dans notre pays, du grand commerce de détail sur quelques enseignes qui se font une grande concurrence sur ces produits spécifiques. A terme, le risque de la prolongation d'une situation insuffisamment dissuasive pour les organisateurs de carrousel est celui d'une destruction du tissu économique normal de commercialisation des produits concernés, qui relèvent tous de secteurs de pointe, à l'exception du textile. Au-delà de leurs dimensions purement nationales et européennes, les fraudes de type carrousels présenteraient, selon certaines informations communiquées à votre Rapporteur, une dimension internationale inquiétante. Des « tours de carrousels »  seraient, en effet, organisés, en Europe, par des entreprises effectuant du commerce international, de manière à réduire artificiellement et de manière frauduleuse le prix de biens fabriqués en dehors de l'Union européenne et utilisés en dehors de l'Union. Les biens seraient importés d'un Etat tiers, feraient l'objet de transactions entre plusieurs pays de l'Union, puis seraient réexportés vers un Etat tiers, à un prix inférieur. Ainsi, les ressources des Etats membres de l'Union, ou de certains d'entre eux pour le moins, seraient utilisées par certaines entreprises étrangères pour réduire le prix de leurs produits et, à terme, pour réduire le prix international de produits tels que les composants électroniques. Si cette information est exacte, on mesure la gravité de la situation. Aucune hypothèse n'étant à exclure, on peut enfin parfaitement imaginer que des carrousels puissent être également organisés pour diminuer les prix à l'exportation de produits fabriqués au sein de l'Union, de manière à réduire artificiellement leurs prix. C.- UNE FRAUDE SUSCEPTIBLE DE PERDURER EN L'ABSENCE DE PERSPECTIVE DE CHANGEMENT DES RÈGLES COMMUNAUTAIRES Ainsi que l'a déjà précisé votre Rapporteur, la fraude à la TVA de type carrousel est étroitement liée au régime dit transitoire de la TVA défini au niveau communautaire. En effet, le régime transitoire introduit une rupture dans la chaîne de perception de la TVA dont toute l'efficacité repose sur l'absence d'interruption et la difficulté d'introduire une telle rupture. Si l'on se rapporte aux exemples de mécanismes de carrousels précédemment évoqués, l'efficacité de la démarche repose sur le fait qu'un opérateur a l'opportunité d'acquérir hors taxe une marchandise à forte valeur ajoutée, ce qui n'arrive pas dans le circuit économique normal où la taxation intervient soit au fur et à mesure de la valeur ajoutée pour les produits fabriqués en interne, soit lors du passage en douane pour les produits importés, et de revendre ces biens TTC, sans acquitter la TVA au Trésor car elle disparaît avant, sauf montage complexe. Le deuxième élément spécifique est la simplicité. Pour organiser une rupture équivalente sur le marché national, il faudrait en effet procéder à un montage plus complexe mettant en cause de nombreuses sociétés : une société A vendrait des marchandises à une société B, laquelle disparaîtrait après avoir vendu ces marchandises toutes taxes comprises au prix nominal auquel elle avait elle-même acquis ces produits hors taxe, à une société C. Dans ce schéma, la difficulté pour la société B, qui doit acquitter la TVA lors de la transaction avec la société A, est de trouver une compensation à cette créance de TVA déductible sans que la TVA perçue auprès de C ne soit l'objet de cette compensation. Ainsi, la fraude de type carrousel à la TVA donne une nouvelle dimension à des mécanismes classiques de la fraude à la TVA connus, qu'il s'agisse des sociétés taxis qui collectent une TVA qu'elles ne reversent pas au Trésor ou qu'il s'agisse des sociétés de fausse facturation qui permettent de « blanchir » des marchandises acquises sur le marché parallèle par une entreprise. Or, le régime transitoire est destiné à perdurer. En effet, le passage au régime dit définitif, où la TVA serait perçue dans le pays de départ du bien et non dans le pays de destination, ne saurait intervenir à brève échéance, tous les pays s'y opposant. Ainsi que l'a déjà précisé votre Rapporteur, ce régime avantagerait les pays dont le commerce extérieur est structurellement excédentaire vis-à-vis de leurs partenaires et désavantagerait les pays structurellement importateurs, puisque la TVA acquittée par une entreprise lors de l'acquisition d'un bien dans un autre Etat de l'Union viendrait en déduction du montant de la TVA qu'elle devrait acquitter au titre de ses ventes, auprès de son pays de résidence. Pour ne pas introduire de perturbations dans les ressources des Etats membres, dont la TVA constitue un poste important, un système de compensation devrait être mis en place des Etats ayant des excédents de recettes en direction des Etats en déficit. Or, sans même préjuger de l'importance du problème politique que poserait la création d'un tel système qui ne pourrait être que centralisé et géré par la Commission européenne, la situation, sur le plan de la fiabilité des statistiques au niveau des Etats membres ne s'est pas améliorée et il est toujours impossible d'instaurer un système de compensation pour des raisons purement techniques en raison de l'absence de fiabilité des statistiques issues des différentes comptabilités nationales et de l'impossibilité d'évaluer avec suffisamment de certitude les emplois taxables, c'est à dire le montant et l'évolution des postes de la consommation et de l'investissement supportant la TVA. Il s'agit essentiellement, mais pas seulement, de la consommation des ménages et des administrations publiques. Certains considèrent même que la situation a empiré dès lors, qu'au niveau communautaire, la consolidation des échanges de biens entre pays membres laisse apparaître un solde non négligeable, ce qui signifie que les statistiques du commerce intra-communautaire sont fausses. En effet, la somme des résultats des balances commerciales pour les seuls échanges entre pays de l'Union devrait être égale à zéro, par définition. En outre, le régime définitif engendrerait d'autres types de fraudes, notamment parce qu'il faciliterait la réalisation de fausses factures provenant d'autres Etats membres de l'Union. Le règlement de la question par l'adoption d'un autre régime de la TVA au niveau intra-communautaire n'apparaît donc pas envisageable, à brève échéance. Certains des interlocuteurs de votre Rapporteur ont émis l'idée de la suppression de la TVA, qui serait remplacée par une taxe à la consommation du type de la sales tax perçue aux Etats-Unis. Une telle proposition apparaît impraticable à deux titres. D'une part, ce type de taxe ne donne lieu à une perception fiable que si les taux sont bas, de moins de 10%. Or, les taux normaux de TVA en Europe dépassent largement ce seuil. Il faudrait, si une telle solution était adoptée, trouver une ressource de remplacement. Le problème est de savoir laquelle. D'autre part, le développement du commerce électronique, ainsi que des ventes à distance entre des Etats ayant différents types de taxes, montre la difficulté d'établir un système totalement fiable de taxation de la consommation, certains nouveaux types de fraudes ayant été signalés à votre Rapporteur dans le cadre des achats par correspondance, lors de sa mission aux Etats-Unis. II.- LA NÉCESSITE DE PRÉVOIR UN ALOURDISSEMENT SUBSTANTIEL DES PEINES ET D'ENVISAGER L'HYPOTHÈSE D'UN RENFORCEMENT DES PROCÉDURES DE POURSUITE L'administration fiscale n'est pas restée inactive et n'est pas totalement démunie pour combattre les fraudes tournantes à la TVA organisées dans le cadre de carrousels. D'une part, elle a organisé un système de surveillance des crédits de TVA et du montant de la TVA déduit par une entreprise dans le cadre de la déclaration trimestrielle de chiffres d'affaires, principalement. D'autre part, elle dispose d'importantes possibilités d'actions sur le plan fiscal comme sur le plan pénal. Cependant, les procédures existantes de sanction apparaissent insuffisamment dissuasives au regard de l'attractivité de la fraude. Aussi votre Rapporteur est-il conduit à suggérer, d'une part, un renforcement des peines prévues dans le cadre de la législation actuelle ainsi que, d'autre part, la mise à l'étude de procédures spécifiques inspirées de celles en vigueur chez nos principaux partenaires, étant donné que le régime transitoire de la TVA, à l'origine de l'intérêt des carrousels, est destiné à perdurer. A.- UNE FRAUDE DIFFICILE À COMBATTRE SUR LE PLAN FISCAL, MAIS SUSCEPTIBLE DE FAIRE L'OBJET DE POURSUITES PÉNALES ASSEZ RAPIDES 1.- La procédure fiscale a) La détection du risque : la surveillance des crédits de TVA L'administration fiscale a mis en place des cellules de surveillance des demandes de remboursement de crédit de TVA, puisqu'une fraude de type carrousel se traduit souvent par des demandes de remboursement de crédit de TVA . L'objectif de ces cellules est de sélectionner des demandes devant faire l'objet de procédures particulières et d'organiser une collaboration entre les différents services concernés, notamment les services des douanes. Votre Rapporteur a pu apprécier sur le terrain l'efficacité des cellules chargées d'effectuer cette surveillance. Pour les fraudes de type carrousel qui ne se traduisent pas par des demandes de remboursement de crédits de TVA, c'est l'évolution des montants de la TVA déductible reportés sur une déclaration qui constitue un signe indicateur d'une éventuelle anomalie. Tel est notamment le cas lorsqu'une entreprise procède à des inscriptions de montant de TVA déductibles sans cesse accrus alors que son chiffre d'affaires stagne. La surveillance des crédits de TVA n'est pas cependant sans poser de problème lorsqu'elle conduit à retarder un remboursement pour une entreprise créditrice, soit systématiquement, soit occasionnellement, parce que fortement exportatrice. Il s'agit d'une méthode à mettre en _uvre avec discernement ; sinon, elle peut conduire à pénaliser les entreprises exportatrices vers les pays qui sont nos principaux partenaires. b) La sanction des infractions : une procédure efficace, mais délicate à mettre en _uvre En ce qui concerne la procédure de contrôle fiscal, les carrousels de TVA présentent plusieurs difficultés. En premier lieu, il n'est pas aisé de les détecter car les opérations ont toujours une grande apparence de régularité. Les carrousels de TVA reposent en effet sur des transactions effectuées entre plusieurs entreprises qui donnent l'apparence d'entretenir des relations commerciales normales. Ainsi, en présence de transactions entre plusieurs entreprises, il faut percevoir des liens organiques ou déterminer la fonction de chaque entreprise avant d'établir la fraude, avant de pouvoir comprendre s'il y a carrousel ou non. En deuxième lieu, ces entreprises dont réparties sur les territoires de plusieurs Etats de l'Union, non nécessairement contigus, ce qui implique immédiatement des procédures de coopération, nécessairement lourdes, entre les administrations fiscales. En troisième lieu, une fois la présomption de fraude établie, il est très difficile de prouver la fraude. Le cas précédemment évoqué d'une entreprise dont le montant de la TVA déductible croît dans des proportions importantes alors que le chiffre d'affaires stagne, laisse présumer une fraude, mais il sera toujours difficile à l'administration fiscale d'apporter des éléments de preuve sur cette seule base. Un certain nombre d'indicateurs tels que la conclusion dans de brefs délais de transactions portant sur des montants importants avec des sociétés ne disposant d'aucune référence professionnelle sérieuse ni ancienne, par une entreprise, sont également révélateurs de l'existence probable d'un carrousel. Mais, il n'est pas aisé, ensuite, pour l'administration de prouver la fraude. Sur le plan du droit, cette preuve est d'autant plus difficile à établir que l'infraction fiscale, la défaillance du paiement de la TVA est localisée dans une société taxi en général implantée à l'étranger, à vocation éphémère, et, en pratique, insaisissable. C'est là la stratégie des organisateurs de carrousels que de concentrer la fraude fiscale sur des sociétés éphémères et fragiles, et d'en affecter une partie du bénéfice à des sociétés qui présentent une façade de respectabilité totale. La principale technique pour faire apparaître une fraude, consiste à démontrer le caractère fictif de la livraison intra-communautaire. En effet, si les biens ne franchissent pas la frontière, la livraison étant fictive, l'opération est frauduleuse et il y a infraction fiscale. Ainsi, un temps, les dispositifs ont fonctionné sans transport, en jouant sur le fait que l'acquéreur peut effectuer par ses propres moyens, l'expédition ou le transport des biens. Le vendeur était dégagé de toute responsabilité. En réaction, l'instruction 3-A-3-97 du 28 mars 1997 a durci les règles applicables en imposant au vendeur, préalablement à la livraison, de prendre toutes les garanties nécessaires pour être ensuite en mesure de prouver la réalité de l'opération. Pour contourner cette nouvelle obligation, les organisateurs ont alors fait procéder au transport de sacs de sable ou de marchandises peu onéreuses. Naturellement, ces procédés ont été découverts. Par ailleurs, en tout état de cause, il y a infraction lorsque la société taxi est implantée en France. En revanche, une société qui participe à un carrousel et exporte en franchise de TVA ne commet aucune infraction dès lors que la livraison présente un caractère réel, c'est à dire dès lors que les biens quittent le territoire de l'Etat membre où est établie l'entreprise qui les vend et dès lors qu'un paiement est effectué entre les deux parties à la transaction. En pratique, la procédure fiscale de mise en évidence d'une fraude tournante de type carrousel repose ainsi sur un long travail de patience pour arriver à détecter les erreurs d'une société qui se livre à cette activité. La difficulté est en outre accrue dans le cas des schémas précédemment évoqués reposant sur l'interposition de sociétés qui ne sont pas complices et peuvent renforcer encore l'apparence de régularité si nécessaire à la pérennité du montage. Dans un dernier ordre de difficulté, il faut souligner le décalage entre les délais des procédures administratives actuelles et la rapidité d'exécution des carrousels soulignée par votre Rapporteur lors de la présentation des exemples qui précèdent. Les organisateurs jouent de cette faible réactivité, les autorités communautaires ayant constaté une utilisation croissante d'entreprises soumises à une déclaration annuelle de chiffres d'affaires, ce qui ne permet pas de rapprocher suffisamment tôt ces données avec celles provenant d'entreprises soumises à une déclaration trimestrielle, dès lors qu'il n'y a pas de demande de remboursement d'un crédit de TVA, lequel est sous surveillance, mais imputation. 2.- La procédure pénale Au plan pénal, les fraudes à la TVA de type carrousel relèvent plutôt du délit d'escroquerie de droit commun que de celui fraude fiscale prévu à l'article 1741 du code général des impôts. On rappellera que le délit d'escroquerie, prévu aux articles 313-1 et 312-2 du code pénal, est défini comme le fait de tromper une personne et de la déterminer ainsi, à son préjudice ou au préjudice d'un tiers de lui remettre des fonds, des valeurs ou un bien, soit par l'usage d'un faux nom ou d'une fausse qualité, soit par l'abus d'une qualité vraie, soit par l'emploi de man_uvres frauduleuses. Ce délit est sanctionné de cinq ans d'emprisonnement et de 2,5 millions de francs d'amende. Ces peines sont portées à sept ans de prison et 5 millions d'amende lorsque l'escroquerie est commise en bande organisée. La tentative d'escroquerie est également incriminée. En outre, l'Etat est susceptible de percevoir des dommages et intérêts au titre du préjudice subi. En pratique, la poursuite est délicate, car le délit n'est constitué qu'en présence de man_uvres frauduleuses et l'élément intentionnel, même s'il reste nécessaire, ne suffit pas. Or, la notion de man_uvre frauduleuse n'est définie par aucun texte, ni en matière pénale, ni même en droit fiscal où elle entraîne pourtant l'application d'une amende fiscale égale à 80% des droits éludés. Il convient donc de se référer à la jurisprudence. Selon celle-ci, les man_uvres frauduleuses supposent une machination, une ruse ou une combinaison d'actes extérieurs destinés à créer une apparence trompeuse. Pour passer de la seule incrimination de fraude fiscale à celle d'escroquerie fiscale, il est ainsi indispensable de pouvoir faire état d'actes extérieurs aux déclarations fiscales de chiffre d'affaires, trimestrielle de type CA 3 ou annuelle de type CA 12 destinés à donner crédit aux allégations mensongères énoncées par les déclarations en vue de tromper l'administration. On trouve fréquemment parmi ces actes extérieurs : les falsifications d'achats ; l'établissement de factures d'achats fictifs ; l'intervention de sociétés taxis ; la réalisation d'achats sans facture ; la mise en scène de circuits de facturation fictive avec les sociétés taxis et les entreprises relais, etc. S'agissant des délais, on rappellera que l'action publique se prescrit par trois années révolues, conformément à l'article 8 du code de procédure pénale. Le point de départ est la date à laquelle le délit a été commis, c'est à dire la date de la demande de remboursement ou la date du dépôt de la déclaration de chiffre d'affaires, s'il n'y a pas eu remboursement, mais imputation. En cas de tentative d'escroquerie, c'est la date de réception de la demande de remboursement qui compte. S'agissant des modalités d'action, la direction générale des impôts peut intervenir de deux façons dans le cas où des actions pénales sont engagées pour escroquerie à la TVA. D'une part, elle peut porter plainte directement, sans devoir recueillir préalablement l'avis favorable de la commission des infractions fiscales. Les plaintes peuvent être déposées soit au niveau central, soit par les chefs des services déconcentrés, régionaux ou départementaux. D'autre part, elle peut se constituer partie civile au nom de l'Etat, lorsqu'elle n'a pas eu l'initiative et qu'elle est simplement informée par le Procureur de la République, notamment lorsque d'autres administrations ont porté plainte pour des infractions à caractère économique. Lorsque le dépôt d'une plainte pour escroquerie à la TVA ne peut être envisagé, dès lors que les conditions ne sont pas réunies, l'administration peut porter plainte pour fraude fiscale, conformément à l'article 1741 du code général des impôts, avec l'avis favorable de la commission des infractions fiscales. On observera que l'article L. 230 du livre des procédures fiscales prévoit pour ce délit un délai de prescription plus long que pour l'escroquerie. L'échéance intervient à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'infraction a été commise. En 1998, 12 plaintes ont été déposées pour escroquerie à la TVA, 13 pour tentative d'escroquerie et 9 pour escroquerie et tentative. Les droits en jeu s'élevaient à 46,5 millions de francs, soit 1,5 millions de francs en moyenne par affaire, avec des différences importantes d'une affaire à l'autre (de 100.000 francs à 20,18 millions de francs). Deux dossiers ont donné lieu à constitution de partie civile. Au total, onze jugements et arrêts relatifs à des affaires antérieures, compte tenu des délais de jugement, ont été rendus. Dans ce cadre, les dommages et intérêts accordés à l'Etat ont été de 22,44 millions de francs. Les difficultés de mise en _uvre des procédures pénales et fiscales sont très préjudiciables pour l'Etat. En pratique, le risque fiscal comme le risque pénal seraient perçus comme très faibles voire insignifiants, par les organisateurs de carrousels, selon plusieurs informations communiquées à votre Rapporteur. On doit donc envisager une modification des dispositions existantes pour remédier à cet état de choses. B.- PRÉVOIR UN RENFORCEMENT SUBSTANTIEL DES PEINES ET METTRE À L'ETUDE L'OCTROI DE COMPÉTENCES DE POLICE JUDICIAIRE À UNE SECTION SPÉCIALISÉE DU MINISTERE DE L'ÉCONOMIE ET DES FINANCES 1.- Renforcer substantiellement les peines en cas d'escroquerie à la TVA en bande organisée En matière pénale, la sanction a une grande valeur de symbole. Elle a pour fonction de dissuader la commission de l'infraction. A cet égard, les peines prévues en cas d'escroquerie à la TVA, lorsqu'elle est commise en bande organisée - sept ans de prison et 5 millions de francs d'amende - apparaissent trop légères eu égard aux enjeux, même si la peine d'amende n'a pas valeur de réparation du préjudice subi, laquelle intervient par ailleurs dans le cadre du versement de dommages et intérêts. Ces peines sont en effet adaptées au délit d'escroquerie de droit commun, mais apparaissent dérisoires dès lors qu'il y a escroquerie ou tentative d'escroquerie au détriment de la collectivité. Par ailleurs, dans la hiérarchie des sanctions pénales, en matière économique ou en matière de grande délinquance ayant de fortes incidences financières, comme c'est le cas du trafic de stupéfiants, on ne peut négliger le fait que la peine doit être proportionnée à l'intérêt d'un individu à commettre l'infraction. Plus l'intérêt est fort, plus la sanction doit l'être. Dans cet esprit, les escroqueries à la TVA pouvant être financièrement aussi intéressantes pour leurs organisateurs que le trafic de stupéfiant, il convient de prévoir des peines similaires à celles prévues dans ce cadre pour des infractions délictuelles : dix ans d'emprisonnement et 50 millions de francs d'amende. On mesure ainsi le décalage avec celles, rappelées à l'instant, prévues en cas d'escroquerie à la TVA en bande organisée. Votre Rapporteur considère donc que, dans le cadre d'une modification de l'article 313-2 du code pénal, il convient de prévoir pour l'infraction spécifique d'escroquerie à la TVA en bande organisée des peines identiques, de dix ans de prison et 50 millions de francs d'amende pénale. Cet alignement constitue, dans un premier temps, le minimum de ce que peut faire le législateur face à une situation très grave. 2.- Demander au Gouvernement un rapport sur la mise en place d'un service spécialisé du ministère de l'économie et des finances disposant de prérogatives de police judiciaire afin de réduire les délais de répression et sur la création d'une infraction spécifique de fraude organisée à la TVA Lors de sa présentation de la procédure fiscale et de la procédure pénale applicable en cas de fraude tournante à la TVA organisée dans le cadre de carrousels, votre Rapporteur a mentionné que les délais de dépôt d'une plainte étaient nécessairement longs, car une procédure de contrôle fiscal est auparavant nécessaire. La longueur de ces délais constitue en fait le principal problème, car il implique une faible réactivité de la part de l'administration. Même lorsque la fraude est aisée à prouver, les organisateurs peuvent, d'une part, démanteler certains éléments de preuve et, d'autre part, organiser leur insolvabilité. Les cas concrets présentés à votre Rapporteur montrent, d'une part, que les carrousels reposent sur des procédures simples et rapidement exécutées et, d'autre part, que, pour palier les difficultés de preuve précédemment évoquées, il convient de pouvoir opérer, pendant la période où le carrousel est en cours de fonctionnement, des constatations relatives aux transports de marchandises, aux liens et aux relations de droit et de fait entre les gérants de sociétés concernées. Il convient donc soit de fusionner la logique fiscale et la logique pénale, soit de permettre à la seconde d'être exercée par des fonctionnaires de l'économie des finances et de l'industrie, sous le contrôle du juge, comme cela se fait dans certains pays étrangers. La seconde solution est préférable. Il pourrait ainsi être envisagé d'appliquer à ce type de fraude organisée à la TVA une procédure inspirée des règles en vigueur au Royaume-Uni, pour la TVA. Dans cet Etat, la législation permet de discerner très en amont de la procédure de contrôle fiscal les dossiers frauduleux et de les confier à des agents d'un service spécialisé le National investigation service (NIS) du service des douanes (H M Customs and Excise). Au Royaume-Uni et dans les autres pays concernés, ces services spécialisés sont constitués de fonctionnaires habilités à procéder à de véritables enquêtes policières, parfois sous l'autorité du juge pour les mesures les plus lourdes (perquisitions, écoutes, etc.). Ils peuvent procéder à des arrestations. L'encadré suivant montre l'importance des prérogatives des agents du NIS au Royaume-Uni.   Présentation des techniques d'enquête en matière de fraude à la TVA par un fonctionnaire du National investigation service des douanes du Royaume-Uni « Je suis en charge d'un département au sein du Service national d'enquête des douanes britanniques. Mon département comprend plusieurs équipes de renseignements, spécialisées dans la fraude commerciale, dont l'équipe de recherche et de renseignement TVA (the VAT Intelligence and Research Team, connue également sous le nom de VIRT). J'ai également sous mes ordres des équipes opérationnelles qui effectuent des enquêtes sur les fraudes importantes qui existent en matière de TVA, dont l'équipe qui s'occupe des fraudes intra-communautaires et des carrousels. Il m'a été demandé d'effectuer une intervention sur les méthodes d'enquêtes utilisées en matière de fraudes à la TVA. Le recouvrement et le contrôle de la TVA sont, au Royaume-Uni, des missions dévolues aux douanes britanniques. Celles-ci sont responsables de leur exécution. Le texte de loi relatif au contrôle et au recouvrement de la TVA est inclus dans le VAT Tax Act de 1994. Au Royaume-Uni, nous avons deux façons d'effectuer les enquêtes en matière de TVA. Nous avons des enquêtes civiles et des enquêtes criminelles. Le National Investigation Service n'effectue pas d'enquêtes civiles. Celles-ci sont effectuées par des unités locales situées au sein des directions régionales des douanes. Je vais néanmoins vous parler rapidement de celles-ci. Les enquêtes civiles en matière de fraude à la TVA  La politique générale est que les fraudes qui ont entraîné, au cours des trois dernières années, une évasion de TVA inférieure à 75.000 £ sont considérées comme des dossiers civils. L'entreprise est alors redevable d'une amende civile pour fraude égale au montant de la TVA éludée ou, le cas échéant, estimée avoir été éludée.   En pratique, parce que les douanes britanniques n'ont pas assez de moyens pour enquêter sur tous les cas au-delà de 75.000 £, le montant est souvent plus élevé en procédure criminelle. Les éléments nécessaires pour établir qu'une entité est passible de pénalités pour fraude sont les suivants : - que la personne ait effectué un acte spécifique ou qu'elle ait au contraire omis d'effectuer une action spécifique ; - que le but de cette action ou de cette omission ait été de ne pas payer la TVA et ; - que la conduite de la personne en cause ait été empreinte de malhonnêteté. Les sanctions civiles ont été mises en place en juillet 1985 en même temps qu'une décriminalisation d'un certain nombre d'infractions en matière de TVA et que la mise en place d'intérêts de retard. L'un des avantages de cette approche est que, bien que la charge de la preuve de l'exigibilité des pénalités civiles incombe aux douanes britanniques, la charge de la preuve concernant tous les autres aspects, dont notamment la réduction des pénalités, incombe à l'entreprise. En matière civile, le niveau des preuves demandées tient compte du principe des probabilités et est beaucoup moins élevé qu'en matière criminelle. Les enquêtes criminelles en matière de fraude à la TVA Les objectifs du HMCE en matière de fraude à la TVA peuvent être résumés de la façon suivante : prévention ; détection ; enquêtes ; pénalisation de l'affaire (poursuites pénales et transactions). Le HM Customs and Excise a pour devoir de veiller à l'application de la loi en effectuant ces différentes tâches de la manière la plus efficace possible pour déférer les auteurs de fraudes en matière de TVA devant les tribunaux. Cependant, dans la mesure où HM Customs & Excise est également autorité poursuivante, nous devons être perçus comme appliquant, à tout moment, les principes suivants : intégrité, impartialité, objectivité et uniformité de conduite, étant données la complexité et la sensibilité des enquêtes en matière de fraude à la TVA.   Ces principes sont garantis par la séparation des fonctions d'enquêtes et de décision au sein d'un système divisé en trois parties comprenant les vérificateurs (qui doivent détecter, signaler et enquêter sur les infractions), les administrateurs (qui doivent apprécier si les actions entreprises par HMCE sont dans l'intérêt public en prenant en compte les questions de politique générale et qui doivent décider, pour chaque infraction, s'il faut poursuivre en justice, essayer d'aboutir à une transaction à l'amiable ou ne rien faire) et les juristes (qui donnent leur avis à tout moment lors d'une enquête en indiquant si les preuves sont suffisantes ou non, qui s'assurent que les principes du code sont respectés par les agents poursuivants et qui suivent la progression de la procédure de poursuite devant le système judiciaire). Notre politique est que seules les fraudes les plus sérieuses doivent faire l'objet d'enquêtes criminelles. Nous avons des lignes de conduite à respecter à chaque fois qu'il nous faut décider si une infraction doit faire l'objet d'une telle enquête. Les critères retenus sont les suivants : montant du revenu en cause, nous regardons si l'infraction a été commise par des professionnels ou par des personnes importantes (hommes politiques, conseils juridiques ou comptables) et s'il y a eu conspiration, s'il y a plus d'une entité immatriculée à la TVA en cause, l'historique des parties impliquées dans l'affaire, si en fonction de la gravité de l'infraction nous devons obtenir un mandat de perquisition ou si d'autres activités criminelles ont été réalisées en même temps. Les enquêtes sont entreprises à la suite de l'obtention de renseignements, de recherches ou de découvertes effectuées lors de contrôles. Il est intéressant de noter que 54 % des affaires pénales de fraude à la TVA ont été entamées entre janvier et juillet 1998 et que 29 % ont été détectées à la suite de visites alors que seulement 10 % ont été entreprises à la suite d'informations obtenues auprès d'informateurs. Avant de commencer une enquête, nous avons un certain nombre d'outils à notre disposition pour vérifier les informations ou les soupçons qui nous ont incités à penser que nous sommes en présence d'une fraude importante. Nous avons à notre disposition un certain nombre de bases de données que nous utilisons lors de nos recherches, dont : - CEDRIC : il s'agit d'une base de données qui comprend les détails des personnes, des sociétés ou des adresses que nous soupçonnons ou qui sont liées à toutes les infractions qui sont du ressort de notre service.  - Une base de données TVA qui contient le détail de toutes les immatriculations TVA et le détail des déclarations qui ont été déposées. Nous avons la possibilité d'interroger cette base pour essayer d'identifier les fraudes potentielles ;    - Les bases de données propres aux directions régionales ou celles des équipes de renseignements du NIS, spécialisées dans la fraude commerciale. - Les autres bases de données de HMCE. Nous avons récemment recruté et formé des spécialistes informatiques pour assister nos officiers dans le développement de l'information et dans la recherche de fraudes potentielles à la TVA. Ceux-ci auront à leur disposition un important arsenal de software et de hardware analytiques. Le NIS est actuellement en train de mettre au point un projet « d'entrepôt de données » qui sera utilisé par ces personnes au sein du NIS mais également au sein des directions régionales pour les aider à identifier les entreprises qui commettent des fraudes à la TVA et ceux qui présentent un fort risque de frauder.  La plus grande partie du travail concernant le développement du renseignement pour les fraudes importantes en matière de TVA est effectué par notre équipe de recherches et de renseignements TVA. La collecte d'informations stratégiques et leur diffusion est de la responsabilité du NIS. Les informations qui permettent d'identifier les entreprises à risque dans un effort de contrôle sont en principe du ressort des directions régionales. Il y a des domaines communs à ces trois fonctions distinctes. Lorsque l'équipe de recherches et d'informations TVA a réussi à rassembler un certain nombre de renseignements qui lui ont permis de découvrir l'existence d'une fraude potentielle qui nécessite des enquêtes par une équipe opérationnelle, le responsable de cette équipe va essayer de persuader l'une des équipes opérationnelles pour qu'elle se charge du dossier. Si la fraude se situe dans une zone géographique du ressort d'une direction régionale, l'affaire sera donnée à cette direction. A Londres et dans le sud-ouest, le dossier sera remis entre les mains d'une équipe spécialisée. Si une équipe opérationnelle ne peut pas prendre une affaire en main, par manque de moyens, cette affaire fera l'objet de discussions lors d'une des réunions mensuelles et sera confiée à une équipe pour enquêtes. Une fois qu'une affaire est entre les mains d'une équipe opérationnelle, la façon dont elle est traitée varie au cas par cas. Il se peut qu'il soit nécessaire d'effectuer des surveillances mobiles ou statiques. Toutes les équipes sont entraînées pour cela et disposent des véhicules et du matériel nécessaire. Il se peut que l'enquête nécessite un certain nombre de visites, de contrôles de routine pour vérifier le volume des ventes. Il se peut qu'il soit nécessaire de surveiller les importations ou qu'il soit nécessaire d'être en contact avec des services étrangers. Cette partie de l'enquête a pour objet d'amasser le plus de preuves possible de la manière la plus discrète possible de façon à obtenir un mandat de perquisition pour visiter les adresses utilisées par les fraudeurs et de façon à obtenir l'autorisation d'arrêter les personnes impliquées dans les infractions en cause. Ces deux points vont être évoqués séparément.    Toutes les phases de l'enquête : la surveillance, la perquisition des locaux, l'interrogation des suspects et des témoins, l'examen et l'analyse des documents, la prise des dépositions des témoins et la préparation des dossiers pour que les affaires puissent passer devant les tribunaux, sont du ressort des officiers des douanes britanniques qui sont au sein des équipes opérationnelles. Une assistance technique spécialisée n'est donnée que si cela s'avère nécessaire. Les officiers de douanes britanniques ont les pouvoirs suivants lorsqu'ils perquisitionnent des locaux :  a) pour être en mesure d'user des droits qui lui sont conférés par le VAT Tax Act 1994, une personne dûment habilitée peut, à une heure raisonnable, s'introduire dans des locaux utilisés dans le cadre de l'exercice d'une activité commerciale ; b) lorsqu'une personne habilitée a de bonnes raisons de penser que des locaux sont utilisés : - dans le cadre de livraisons de biens provenant d'autres Etats membres de la CE et que les livraisons en cause sont imposables ou - qu'ils sont utilisés dans le cadre d'acquisitions de biens provenant d'autres Etats membres de la CE et que ces acquisitions sont imposables, - et que les biens en question sont encore dans les locaux, elle peut inspecter ces locaux et les marchandises qui s'y trouvent à des heures raisonnables. c) Un magistrat peut délivrer un mandat de perquisition s'il estime que les conditions suivantes sont remplies :  - qu'il y a assez d'éléments permettant de suspecter qu'une infraction importante en matière de TVA a été commise dans les locaux en question, qu'elle est en train d'être commise ou enfin qu'elle est sur le point de l'être ; - que la preuve qu'une infraction a été commise y sera trouvée.  Une fraude en matière de TVA est une infraction qui relève de la section 72 (1), 72 (3) ou 72 (8) du VAT Tax Act de 1994. Un officier des douanes britanniques qui visite des locaux avec un mandat de perquisition peut se faire accompagner des personnes dont la présence lui paraît nécessaire, peut saisir et emporter tout document ou tout autre objet découvert sur ces lieux dans la mesure où il a des raisons de penser que ceux-ci pourront être demandés comme preuves du jugement des infractions en cause qui, selon lui, semblent être de nature sérieuse ; il peut également fouiller ou demander à ce que soit fouillée toute personne qui se trouve dans les locaux en question s'il a de bonnes raisons de penser qu'elle est en possession de tels documents ou de tels objets (les femmes et les jeunes filles ne peuvent être fouillées que par des personnes du même sexe).     Seul le nombre de personnes mentionné dans l'ordre de perquisition peut effectuer les recherches autorisées par ce document. Elles doivent être désignées et les douaniers britanniques peuvent être accompagnés par un policier en civil. Une copie de l'ordre de perquisition doit être laissée à l'occupant ou dans les locaux.  L'émission d'un ordre de perquisition représentant une atteinte très importante aux libertés et sensibilités individuelles, les officiers des douanes britanniques doivent faire attention à bien respecter un certain nombre de garde-fous. Au sein d'un département, ils doivent obtenir l'autorisation de deux chefs de brigades (ACIO) avant de demander un ordre de perquisition. Le ACIO doit s'assurer que cette possibilité n'est utilisée que dans les cas les plus sérieux et que les critères permettant de demander la délivrance d'un ordre de perquisition sont bien remplis. En particulier, le fait de pénétrer dans des locaux avec un ordre de perquisition délivré selon les termes d'un texte de loi est illégal si les conditions suivantes ne sont pas remplies :  a) Lorsqu'un officier des douanes britanniques demande la délivrance d'un mandat de perquisition, il doit indiquer : les raisons de sa demande ; le texte auquel il se réfère ; l'adresse des locaux qu'il désire perquisitionner ; et dans la mesure du possible, les objets ou les personnes qu'il recherche.  b) Le mandat de perquisition est délivré ex parte et est appuyé d'un rapport écrit. L'officier des douanes britanniques doit répondre, sous serment, à toute question posée par le magistrat chargé de sa délivrance.  Un mandat de perquisition : autorise une personne à s'introduire dans local à une seule reprise ; comporte le nom de la personne qui a demandé à ce qu'il soit émis, la date de son émission, le texte de loi aux termes duquel il a été émis, l'adresse des locaux qui vont être perquisitionnés ; et, dans la mesure du possible, les objets ou les personnes recherchés.  c) Le mandat de perquisition est exécuté : par un officier des douanes britanniques ; dans le mois qui suit son émission ; et, à une heure raisonnable à moins que l'officier en charge de son exécution estime que l'objet de la perquisition ne peut être atteint si la perquisition a lieu à une heure raisonnable. Les procédures concernant l'exécution des mandats de perquisition sont établies par le Police and Criminal Evidence Act de 1984.    Lorsque les douaniers britanniques effectuent des perquisitions dans des locaux dans lesquels ils ont de forts risques de trouver des ordinateurs contenant des informations les intéressant, ils se font accompagner d'un membre de l'équipe informatique du NIS. Ces officiers ont reçu une formation qui leur permet de saisir les ordinateurs dans le cadre du mandat de perquisition tout en ne perdant pas les informations qu'ils contiennent. Cette équipe sait également aller chercher l'information sur le disque dur, sur les disquettes ou sur les unités de bande magnétique pour les remettre à l'équipe opérationnelle qui pourra les analyser et les utiliser comme preuve au cours de la procédure.  Bien que pour la plupart des infractions commises, il soit possible de procéder à des arrestations aux termes du VAT Tax Act de 1994, de telles arrestations ne sont effectuées, par les officiers des douanes britanniques, que pour les infractions les plus sérieuses et avec l'autorisation préalable d'un ACIO. La politique du service pour toutes les affaires de TVA est d'éviter d'inculper les particuliers mais au contraire de favoriser l'information et les assignations.  Cependant, ceci n'empêche pas les arrestations et les inculpations si celles-ci sont nécessaires dans des cas particuliers. Par exemple : s'il y a des problèmes pour identifier les suspects ; si les suspects risquent de disparaître ; si les suspects risquent d'entraver les enquêtes en cours ; en cas de violence ou de risques de violence.  Sous réserve du respect de ces différents points, toute décision d'arrestation et d'inculpation n'est prise qu'une fois que l'avocat en charge du dossier estime que les preuves amassées sont suffisantes et seulement après que la Direction générale en a été informée et qu'elle ait donné son accord. Dans les cas de fraudes en matière de demandes de remboursement de la TVA et dans les cas de carrousels qui impliquent de fausses immatriculations où les entreprises risquent de disparaître et pour lesquels il y a peu de chance de recouvrer l'impôt qui n'a pas été acquitté, les officiers des douanes britanniques essaient d'identifier les éléments d'actif et de les geler le jour même de la perquisition.  Le Criminal Justice Act de 1988 donne la possibilité aux tribunaux britanniques de prendre des mesures particulières qui permettent de geler les actifs d'une personne qui a été inculpée et de les lui confisquer une fois qu'elle a été reconnue coupable. Nous obtenons de telles mesures par l'intermédiaire de nos conseils juridiques quelques jours avant d'effectuer les perquisitions et arrestations. Ces affaires finissent toujours par des arrestations et par des inculpations.  Une fois que les locaux ont été perquisitionnés et que les suspects ont été entendus sous avertissement légal, il est de la responsabilité de l'officier en charge du dossier d'analyser toutes les preuves, d'obtenir des preuves  complémentaires et de préparer le dossier pour le présenter devant les tribunaux. Il doit produire tous les documents devant servir de preuve et prendre les dépositions des témoins qui lui sont nécessaires. Il se peut qu'il ait besoin d'obtenir des « access orders » pour obtenir des informations auprès des banques, des sociétés de télécommunications et autres.  Il convient d'expliquer rapidement ce que sont les « acces orders ». Les officiers des douanes britanniques peuvent demander, aux termes du VAT Tax Act de 1994, à un magistrat de prendre une décision les autorisant à accéder à certains documents (tout document de toute nature). Le magistrat peut prendre une telle décision s'il estime que les conditions suivantes sont remplies : - qu'une infraction en matière de TVA est en train d'être commise, a été commise ou est sur le point d'être commise et ; - que l'information, qui peut s'avérer nécessaire lors du jugement, est entre les mains de l'entité en cause. Bien qu'il soit possible de demander les « access orders » avant que les arrestations et les perquisitions soient effectuées si des éléments de valeur risquent de disparaître, la plupart des « access orders » sont demandés lors de l'audience en présence du défendeur et de son conseil.  Les officiers des douanes britanniques ont également recours aux services des comptables du NIS pour obtenir leur avis, pour l'analyse des documents découverts lors de leurs recherches et pour la préparation des documents qui vont leur servir de preuves, notamment pour la préparation des documents retraçant les fraudes fiscales qui ont été commises. Les comptables apportent également leur aide lors de la préparation des redressements notifiés lorsque cela est nécessaire.  Le NIS est actuellement en train de mettre au point un système de traitement des dossiers par informatique. Celui-ci comprendra les rubriques suivantes : réception de l'information, obtention d'informations complémentaires, enquêtes et poursuites. Ce système sera construit par modules. Les modules contiendront les éléments mentionnés ci-dessus, pour chaque dossier, ainsi que les observations éventuelles qui ont été effectuées et le détail des pièces à conviction figurant au dossier. Il se peut que ce système de traitement des dossiers soit, par la suite, utilisé pour présenter les affaires, sous forme électronique, devant les tribunaux. Lors de sa mission au Royaume-Uni, votre Rapporteur a pu apprécier la qualité des enquêtes du NIS, qui peut être considéré comme un exemple à suivre, sur le plan de la procédure. Il a pu apprécier l'efficacité du NIS et le haut degré de finesse des enquêtes auxquelles il peut se livrer, qui permettent de démonter, selon les fonctionnaires en service, des réseaux de carrousels ayant des ramifications dans toute l'Union européenne. D'une manière plus précise, il pense qu'il conviendrait ainsi de prévoir la création, au sein du ministère de l'économie et des finances, d'un service d'enquête en matière de TVA, constitué avec des fonctionnaires de la direction générale des impôts ainsi que de la direction générale des douanes et droits indirects. Certains membres de ce service auraient la qualité d'officiers de police judiciaire et pourraient procéder, sous le contrôle du juge, à des actes lourds, y compris des arrestations, des écoutes téléphoniques et des filatures. Le choix d'un service constitué de fonctionnaires des impôts et de fonctionnaires de douanes s'impose dès lors que la collaboration actuellement opérée sur le terrain a donné de bons résultats, ainsi qu'a pu à plusieurs reprises le constater votre Rapporteur. La collaboration entre la direction générale des impôts et la direction générale des impôts et droits indirects en matière de lutte contre la fraude à la TVA-intracommunautaire La collaboration entre la direction générale des impôts et la direction générale des douanes et droits indirects a été prévue par le plan d'action commun entre la direction générale des impôts et la direction générale des douanes et droits indirects, mis en place le 27 février 1997 ainsi que par la rénovation du protocole relatif à l'échange d'information entre les deux directions générales (protocole du 21 février 1997). Elle se traduit par un dialogue permanent grâce à l'échange de correspondants. Cet échange facilite, d'une part, les échanges de renseignements, dont, le nombre s'est considérablement accru et, d'autre part, les possibilités de formation professionnelle. Les domaines concernés sont non seulement la TVA, mais également les transferts de capitaux, la navigation de plaisance, les résultats des contrôles à la circulation et le travail dissimulé. Deux dispositions de la loi de finances pour 1999 sont venues renforcer cette collaboration : l'article 103, qui habilite, dans le cadre de l'article L. 80 J du livre des procédures fiscales, les agents de douanes à prendre copie des documents qui leur sont présentés lors des contrôles à la circulation et à les remettre aux agents des impôts ; l'article 104 qui habilite les agents des douanes à se faire assister par des agents des impôts dans le cadre des contrôles à la circulation opérés en application de l'article L. 80 J du livre des procédures fiscales ; l'article 105 qui autorise, dans le cadre d'un nouvel article L. 83 A du livre des procédures fiscales, les agents et ceux des douanes et droits indirects à se communiquer spontanément, sans demande préalable, les renseignements et les documents recueillis dans le cadre de leurs missions respectives. Cette proposition ne peut cependant raisonnablement faire l'objet d'une mise en _uvre immédiate, tant elle relève d'une véritable révolution juridique. Une étude préalable associant le ministère de la justice, le ministère de l'économie des finances et de l'industrie et le ministère de l'intérieur est donc nécessaire. Aussi votre Rapporteur recommande-t-il sur ce point au Parlement de demander un rapport au Gouvernement, tout en insistant pour que l'étude soit menée à très bref délai compte tenu de l'importance des enjeux. Un délai de six mois semble suffisant. Outre la création d'un service spécialisé, la lutte contre la fraude organisée en matière de TVA intra-communautaire conduit à poser le problème de la pertinence du maintien de la référence à l'infraction d'escroquerie de droit commun. Votre Rapporteur suggère ainsi que ce rapport étudie la possibilité d'une incrimination spécifique d'escroquerie à la TVA en bande organisée afin que cette grande fraude ne relève plus du droit commun de l'escroquerie. Dans l'hypothèse où elle serait créée, il conviendrait d'instituer pour cette incrimination des peines semblables à celles qui viennent d'être proposées, à savoir une peine de prison de dix ans et une peine d'amende de 50 millions de francs. Ces dispositifs viseraient avant tout les fraudes intra-communautaires, mais afin de ne pas encourir la sanction de la Cour de justice des Communautés européennes, qui a précisé dans l'arrêt Drexl du 25 janvier 1988, « qu'une législation nationale qui sanctionne plus sévèrement les infractions à la TVA à l'importation que celles à la TVA afférente aux cessions de biens à l'intérieur du pays est incompatible avec l'article 95 du traité, dans la mesure où cette différence est disproportionnée par rapport à la dissimilitude des deux catégories d'infractions ». Le rapport demandé pourrait en outre étudier les possibilité de mise en cause de la responsabilité pénale des entreprises de distribution ayant acquis des biens de grande consommation à des prix anormalement bas, afin de renforcer la vigilance des responsables des centrales d'achat et des responsables des achats intervenant dans les principaux circuits de distribution des biens susceptibles de faire l'objet de fraudes tournantes de type « carrousels ». Outre les peines habituelles applicables aux personnes morales, la diffusion, à leurs frais, sur l'ensemble des médias de la presse écrite, radiophonique et audiovisuelle, des peines prononcées à l'encontre des sociétés mises en cause devrait être systématiquement prévue. III.- L'AMÉLIORATION DES PROCÉDURES DE COOPÉRATION PRÉVUES À L'ÉCHELON COMMUNAUTAIRE ET LE RENFORCEMENT NÉCESSAIRE DES ACTIONS COORDONNÉES ENTRE ETATS MEMBRES POUR L'ENSEMBLE DES FRAUDES À LA TVA A l'occasion des différentes missions qu'il a pu effectuer dans plusieurs Etats membres de l'Union européenne, et auprès des autorités communautaires, votre Rapporteur a pu mesurer l'intérêt d'un développement de la coopération entre les Etats, à tous les niveaux. Naturellement, on ne saurait se cacher que la sensibilité est différente selon que l'on s'adresse à l'Union ou aux Etats-membres. Les conflits de prérogatives, en arrière-plan, sont importants et les appréciations portées sur la perception des fraudes également. A.- L'IMPORTANCE DE LA FRAUDE À LA TVA AU NIVEAU COMMUNAUTAIRE ET DES ETATS MEMBRES 1.- L'approche globale Dans le cadre de son rapport spécial n° 6/98 relatif au bilan du système des ressources propres fondé sur la TVA et le PNB accompagné des réponses de la Commission, la Cour des comptes des Communautés européennes a tenté de chiffrer l'écart entre la TVA encaissée et la TVA perçue pour neuf Etats membres pour la période allant de 1991 à 1993 (les six Etats fondateurs, le Royaume-Uni, le Danemark et l'Irlande). Elle a estimé cet écart à 1% du PNB en moyenne et à 21% du total des recettes perçue et 70 milliards d'écus. L'ordre de grandeur est le même qu'une année de budget communautaire de l'époque. Certes, ces estimations qui font référence à la TVA théorique calculée sur la base des emplois taxables doivent être considérées avec précaution. Néanmoins, il est intéressant de noter que la Cour a constaté une augmentation significative de la fraude, de plus de 60% en dix ans, par rapport au même exercice effectué pour la période 1980-1984. Cette étude a été récemment renouvelée. Le résultat, non encore publié, corroborerait cette augmentation, selon les informations communiquées à votre Rapporteur. Il est difficile, d'autant que la deuxième étude couvre l'année 1993, de ne pas mettre en cause le régime transitoire de la TVA. Dans le cadre de son rapport spécial n° 9/98 relatif à la protection des intérêts financiers de l'Union européenne en matière de TVA sur les échanges intra-communautaires, la Cour observe en effet que le régime transitoire présente des risques accrus de fraude. Ces constatations sont largement partagées par l'Office de lutte anti-fraude ou OLAF (ex-Unité de coordination de la lutte anti-fraude ou UCLAF). Cet organisme note, en effet, que la fraude internationale à la TVA s'avère particulièrement importante pour les biens aisément transportables et dont la valeur est relativement élevée. Il cite ainsi les composants informatiques, les métaux précieux et non précieux, les automobiles, les animaux et les téléphones mobiles. Il indique que le montant des pertes de recettes a été estimé à 315 millions d'écus pour les composants informatiques, à au moins 20 millions d'écus pour des métaux comme l'argent et à 100 millions d'écus pour les téléphones mobiles. Il note enfin, et juge cela inquiétant à juste titre, que les cas individuels de fraude portent sur des montants de plus en plus élevés, ce qui confirme une augmentation du phénomène. Il a ainsi été estimé qu'à une époque aucune TVA n'avait été payée sur 80% du marché de l'argent métal, dans l'un des Etats membres. Les travaux du sous-comité anti-fraude du comité permanent sur la coopération administrative (SCAF), chargé de centraliser « l'expérience des Etats membres en ce qui concerne de nouveaux moyens d'évasion ou de fraude fiscales » corroborent ces conclusions. Une étude comparative réalisée sur la base des cas de fraudes les plus importants découverts par les Etats membres en 1995 a donné lieu aux conclusions suivantes : - une proportion importante des fraudeurs était constituée d'opérateurs isolés ou possédant moins de cinq employés et enregistrés à la TVA depuis plusieurs années ; - les deux types de fraudes les plus répandus sur les neuf répertoriés par l'enquête étaient la non-déclaration de la TVA collectée sur les ventes (32%) et l'abus du droit à déduction sur les achats (25%). Dans les catégories de fraudes impliquant des transactions entre Etats membres, 14% des cas comportaient un abus des règles du régime intra-communautaire, 9% un abus des règles sur les importations et les exportations et 3% sur les fraudes de type carrousel ; - presque la moitié des assujettis impliqués dans des fraudes carrousel ou des sociétés fictives ont été enregistrés après 1992 et ces types de fraudes semblaient représenter les montants évadés les plus importants. On observera enfin que, selon l'INSEE, l'incompatibilité entre les chiffres du commerce extérieur intra-communautaire, qui se traduit par le fait que la somme totale des importations de biens n'est pas égale à celle des exportations de biens au sein de la Communauté, ce qui défie toute logique, est due au fait que les statistiques sont fausses, puisque les importations d'un pays vers un autre ne sont pas égales aux exportations du second vers le premier. Ce biais s'expliquerait en partie par l'importance de la fraude intra-communautaire. 2.- L'exemple de la Belgique Le problème des fraudes à la TVA est jugé d'une gravité particulière en Belgique. Une commission d'enquête du Sénat belge a rendu le 8 décembre 1998 un rapport sur « la criminalité organisée en Belgique ». Certaines de ces constatations, relatives aux fraudes à la TVA et aux droits indirects méritent d'être citées. Ces fraudes portent principalement sur les matières premières telles que le pétrole ou les produits agricoles, le sucre, les cigarettes, l'alcool ou le textile. Les organisations recourent à l'utilisation de structures commerciales, soit sous la forme d'abus d'une société légalement établie avec la collaboration d'une ou de plusieurs personnes y travaillant, soit dans le cadre de l'exploitation par une organisation criminelle d'une activité légalement établie, avec l'imbrication d'activités légales et illégales, soit grâce à la création de sociétés écran comme couverture, sans qu'aucune activité légale ne soit développée. Tel était le cas de 180 des 238 organisations criminelles recensées par le rapport. Chaque organisation utilisait en moyenne 2,3 structures commerciales en 1997. Ce chiffre était en forte augmentation par rapport à 1996 (1,33). De 1994 à 1996, l'Office central de lutte contre la délinquance économique et financière organisée (OCDEFO) avait traité vingt-neuf dossiers concernant des carrousels en matière de TVA. Le rapport note que les carrousels de TVA constituent un phénomène préoccupant depuis l'instauration, en janvier 1993, du régime intra-communautaire. Selon les termes même de la commission, « les fraudes qui étaient, avant 1993, concentrées sur le Benelux en raison de la technique du report de paiement de la TVA à l'importation prévue par la convention Benelux en vigueur jusqu'en 1993, s'étendent aujourd'hui à tous les pays membres de l'Union européenne». Les principaux secteurs touchés par les carrousels étaient le secteur informatique et le secteur automobile, ainsi que le secteur pétrolier et le secteur de l'électronique, de la haute-fidélité et de la vidéo. Le choix de ces secteurs était considéré comme dicté par le taux de TVA élevé frappant ces produits ou par la forte concurrence. Les principales caractéristiques de carrousels de TVA étaient résumées de la manière suivante : (1) organisation complexe sous le couvert d'activités commerciales ; (2) répercussions internationales ; (3) falsification de comptabilités et des déclarations périodiques ; (4) recours à des sociétés non déclarantes et à « des hommes de paille » ; (5) lien avec le crime organisé ; (6) perversion des activités du marché par des activités « au noir » ou des actes de concurrence déloyale. Ces éléments corroborent tout à fait les inquiétudes de votre Rapporteur. B.- L'AMÉLIORATION DES PROCÉDURES EXISTANTES L'importance de la fraude à la TVA au niveau des échanges intra-communautaires conduit à recommander avant toute chose une amélioration des procédures de coopération existantes, notamment des procédures d'échanges informatisés d'informations. 1.- Les recommandations de la Cour des comptes des Communautés européennes Dans le cadre de son rapport n° 9/98 précité, la Cour des comptes des Communautés européennes a mis en évidence les insuffisances du dispositif actuel de coopération en matière de coopération entre les Etats membres en matière de lutte contre les fraudes à la TVA. Notant que les instruments de coopération entre les Etats membres n'étaient pas pleinement utilisés, alors que plusieurs enquêtes démontraient l'efficacité des procédures dès lors que l'on y avait recours, elle a jugé nécessaire de remédier à la lenteur des procédures, voire à la méconnaissance des instruments existants. Elle a également noté une insuffisance des procédures relevant de la directive 77/799 précitée prévoyant les termes de l'assistance administrative entre Etats membres en matière fiscale, déplorant qu'un seul accord d'échange automatisé d'informations ait été organisé dans ce cadre. Elle a enfin souhaité une amélioration de la qualité des informations délivrées dans le cadre du système VIES, c'est-à-dire de la base de données informatisée qui récapitule les livraisons intra-communautaires déclarées par les entreprises de l'ensemble des Etats membres de l'Union et qui permet de déterminer si ces livraisons ont été déclarées comme acquisition taxable dans l'Etat de destination. 2.- Les possibilités d'amélioration a) Le document d'accompagnement des marchandises Ainsi que l'a déjà précisé votre Rapporteur, en matière de lutte contre la fraude à la TVA intra-communautaire, le problème essentiel est la difficulté de prouver l'absence de flux physique de marchandises, qui commande la règle d'assujettissement et le manque de coordination entre les flux physiques et les flux financiers. Il convient ainsi d'envisager, ainsi que l'avait précisé votre Rapporteur dans le cadre de son rapport d'étape, soit la création d'un document d'accompagnement des marchandises, soit l'aménagement du contrat de transport international en y ajoutant : - l'identifiant TVA de l'expéditeur ; - l'identifiant TVA du destinataire ; - ainsi que l'objet de chacune des sociétés. Cette création est demandée par la France depuis plusieurs années. Une nouvelle fois, le Parlement doit renouveler son soutien au Gouvernement sur ce sujet. b) L'amélioration des échanges automatisés d'informations L'amélioration de la qualité des informations délivrées par le système VIES (VAT exchange system) exige que les données fournies par ce système informatique soient fiables et actualisées à bref délai. Cette amélioration passe par plusieurs mesures simples : - l'harmonisation des seuils des déclarations d'échanges de biens (DEB) entre les Etats membres de l'Union, de manière à pouvoir contrôler que toute livraison  est bien déclarée comme acquisition, ce qui n'est pas le cas actuellement ; - l'harmonisation de la périodicité des déclarations d'échange de biens, afin que celle-ci soit au moins trimestrielle ; - la réduction des délais de mise à jour de la base de données. Tous les observateurs considèrent actuellement que ces délais sont trop longs. Une déclaration trimestrielle étant susceptible de donner des informations sur les opérations ayant eu lieu plus de trois mois auparavant, un délai d'un mois doit être considéré comme le délai maximum pour mettre à jour le système VIES de manière que les services fiscaux ou douaniers aient une réactivité suffisante pour prévenir les fraudes. c) Appliquer les mêmes règles dans tous les Etats : l'exemple de la navigation de grande plaisance Lors de ses déplacements sur le terrain, votre Rapporteur a eu la surprise de découvrir un problème dont il n'avait jamais eu auparavant connaissance, celui de l'absence de la perception de la TVA sur certaines opérations relatives aux navires de plaisance et de grande plaisance de la côte méditerranéenne. On observera que cette absence de recouvrement de la TVA est contraire aux textes nationaux et communautaires, car en application de la sixième directive communautaire qui fixe le régime de la TVA et de l'article 262 du code général des impôts, l'exonération de TVA dont bénéficient d'une manière générale les navires pour la « coque » ainsi que les opérations portant sur eux et l'avitaillement ne concerne pas les navires de plaisance, mais uniquement les navires de commerce maritime, les bateaux utilisés pour une activité industrielle de haute mer et les bateaux affectés à la pêche professionnelle ainsi que les bateaux de sauvetage et d'assistance en mer. On doit en effet considérer que c'est en fonction de décisions ministérielles dépourvues de toute base légale, que des montants importants, mais non chiffrés, de TVA n'ont pas été perçus. L'extension progressive de la TVA à l'ensemble des opérations réalisées dans le cadre intra-communautaire a en effet été suspendue. Les raisons invoquées sont celles de la concurrence des ports italiens où les régimes réguliers de TVA ne seraient pas appliqués et la nécessité de préserver un secteur dont on dit qu'en son sein 16.000 emplois seraient en jeu. Les professionnels concernés ne manquent pas de faire valoir cet argument depuis près de dix ans. Sur la base des informations communiquées à votre Rapporteur, il est possible de reconstituer la chronologie suivante. En 1989, la dix-huitième directive communautaire 89/465 du Conseil du 18 juillet 1989 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, directement applicable, sans qu'un texte de transposition soit nécessaire, a prévu, dans le cadre de la suppression de diverses dérogations au principe de l'assujettissement à la TVA des échanges de biens et des prestations de services, la suppression du régime de franchise de TVA applicable aux prestations d'avitaillement et assimilées dont bénéficiaient jusque là les navires de plaisance pour les croisières dites « de longue durée » de plus de 48 heures. Cette directive a fait l'objet d'un régime administratif spécifique, décidé le 7 août 1990, pour l'avitaillement, les livraisons de biens d'équipement, de réparation et de prestations de services. Ces biens et prestations destinés à l'ensemble des navires de plaisance ont ainsi continué à bénéficier du régime antérieur et à faire l'objet d'une exonération de TVA, en application de décisions de Pierre Bérégovoy, ministre de l'économie, des finances et du budget et de M. Michel Charasse, ministre délégué au budget, quels que soient le pavillon du navire et la nationalité de son propriétaire. En 1992, deux modifications importantes sont intervenues. D'une part, la directive 92/111 du Conseil, du 14 décembre 1992, modifiant la directive 77/388/CEE et portant mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a organisé la suppression du régime d'importation en franchise temporaire de TVA (IFT) (1), pour les navires détenus par les résidents communautaires, en conséquence de l'abolition des frontières fiscales, et a ainsi entraîné l'obligation de paiement de la TVA pour ces navires à l'issue des délais d'IFT accordés par les Etats membres. Ces délais d'IFT pouvaient être très longs. La régularisation devait intervenir sous forme d'un paiement de la TVA en France ou dans l'Etat de résidence du propriétaire. D'autre part, l'adoption du règlement CEE 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 mettant en place le code des douanes communautaire, a précisé le régime de l'admission temporaire des moyens de transport provenant des pays tiers, sur lesquels les textes étaient jusqu'alors muets. Dans ce cadre, l'admission, à titre temporaire, de navires de plaisance appartenant à des résidents de pays tiers et battant pavillon d'un pays tiers, ne concerne que les seules unités utilisées à des fins privatives, à l'exception même des prêts et des dons. Cette règle a affecté le régime des loueurs de bateaux battant pavillon d'un pays tiers en rendant obligatoire le paiement de la TVA sur la « coque », même si la période de présence en France est limitée à l'été. Ces modifications ont suscité la protestation des personnes et professionnels concernés. M. Nicolas Sarkozy, ministre du budget, porte-parole du Gouvernement, par note du 28 juin 1993 adressée au directeur général des douanes et droits indirects, a organisé un moratoire, encore en vigueur dans les faits : le moratoire dit « Sarkozy ». Ce moratoire comprenait deux éléments. D'une part, il demandait au directeur général des douanes et droits indirects, compte tenu des distorsions de concurrence résultant de la non-application des textes communautaires dans les ports italiens, la prorogation à titre provisoire du dispositif spécifique de 1990, le champ d'application du dispositif étant cependant limité aux navires tiers en admission temporaire quittant les eaux communautaires et aux navires communautaires quittant ces mêmes eaux pour des croisières de longue durée. On rappellera que les croisières de longue durée sont celles qui impliquent une sortie des eaux territoriales et un toucher dans un port étranger, attesté par le livre de bord. D'autre part, le régime d'admission en franchise temporaire disparaissant pour les navires appartenant à des résidents communautaires, à partir du 1er janvier 1993, il demandait de permettre le séjour dans les ports français des navires étrangers jusqu'à l'issue des délais d'importation en franchise temporaire octroyés en 1992 et au besoin d'accorder exceptionnellement ces régimes jusqu'au 31 décembre 1993. Il prévoyait également, sous réserve de l'obtention des dérogations au monopole du pavillon par les professionnels, d'autoriser les activités de location concernant les bateaux placés sous ces régimes, au départ de ports français, sans que la TVA ne soit acquittée sur la « coque », les prestations de service de location étant assujetties, elles, de plein droit à la TVA. Enfin, s'agissant des navires mis en service avant le 1er janvier 1985, la note précisait qu'ils seraient admis en franchise de TVA qu'ils aient été en France avant le 1er janvier 1993 ou qu'ils y soient arrivés après cette date, dès lors qu'il n'était pas établi qu'ils provenaient de pays tiers. Une note du même jour pour le directeur, chef du service de la législation fiscale, demandait de mettre à l'étude, en liaison avec le directeur général des douanes et droits indirects et en concertation avec les professionnels du secteur, une instruction précisant le régime de la location des navires de plaisance dont l'entrée en vigueur pourrait être fixée au plus tard le 1er janvier 1994. Ces mesures étaient prévues comme temporaires, car la note au directeur général des douanes et droits indirects demandait de présenter rapidement à la signature du ministre une lettre adressée au ministre italien chargé des finances, appelant son attention sur les distorsions de concurrence résultant de la non-application de textes communautaires relatifs à l'avitaillement de certains ports de son pays, et celle à l'attention du chef du service de la législation fiscale précisait que l'attention de la Commission européenne serait attirée sur les difficultés de mise en _uvre de la directive du 14 décembre 1992 dans le domaine de la location de navires de plaisance et qu'un report de son application au 1er janvier 1994 serait demandé. La date de 1985 était retenue comme date limite pour la régularisation des navires sous le régime de l'admission temporaire en franchise de TVA, afin de ne pas créer de complication pour des navires anciens sans grande valeur, par rapport à leur valeur d'origine, après une période de huit ans. La situation n'ayant pas évolué, M. Nicolas Sarkozy, ministre du budget, chargé du ministère de la communication, par note en date du 7 mars 1995, informait le directeur, chef du service de la législation fiscale, qu'il avait décidé de proroger de quelques mois et au plus tard jusqu'au 30 novembre 1995 le moratoire accordé le 28 juin 1995 et de prolonger sine die l'application du régime dérogatoire accordé le 7 août 1990, dans les conditions précédemment fixées en juin 1993, c'est à dire pour les seules croisières de longue durée, en matière d'avitaillement, de livraison de biens d'équipement, de réparation et de prestations de services, pour tous les bateaux. Cette dernière décision était fondée sur le fait que les distorsions de concurrence résultant de la non-application des textes communautaires dans certains Etats membres voisins n'auraient pas cessé. Une lettre était mentionnée comme adressée le jour même au ministre italien chargé des finances afin d'appeler son attention sur le problème de la grande navigation de plaisance. Aucune décision n'a été prise depuis. Le moratoire est donc toujours applicable pour l'avitaillement et les éléments relevant du même régime. S'agissant, d'une part, de navires appartenant à des résidents communautaires et n'ayant pas acquitté la TVA et, d'autre part, des navires loués, notamment des navires loués dans les Caraïbes en hiver et sur la Côte d'Azur en été, on est toujours dans le non droit. On constate donc que l'on est dans une situation de non-application du droit qui ne peut être maintenue pour des raisons d'équité, car elle revient à exonérer d'impôt sur la consommation des biens et des prestations de très grand luxe. Cette situation n'est pas admissible au plan de l'équité. Les représentants du Syndicat européen des professionnels du yachting (ECPY), argumentant, pour défendre le régime d'exonération dont ils bénéficient, de la distorsion de concurrence en raison d'une non-application des textes chez au moins un de nos voisins méditerranéens, chose difficilement vérifiable dans le cadre du discours officiel, il est certain qu'une démarche concertée est nécessaire. Elle devrait permettre une sortie raisonnable du dispositif fondée sur : - la suppression du régime dérogatoire de 1990 ; - l'abandon de toute prétention concernant le paiement de la TVA pour la « coque » des navires admis en IFT jusqu'en 1993 (2) et situés en France ; - la perception d'une TVA sur la « coque » des navires loués. Ce dernier point fait l'objet d'une discussion de principe avec la Communauté pour certains types de contrats dits de time charter ou d'affrètement à temps, relatifs à la grande plaisance. Il s'agit de contrats de location pour une durée limitée, avec un équipage. Si l'on considère la finalité du bateau, la plaisance, la prestation correspondante est une consommation qui doit être assujettie à la TVA en application des règles communautaires. Si l'on considère le contrat, qui est un contrat de remise d'une chose contre un prix, c'est à dire un contrat de commerce ou de transport, la logique commerciale entraîne l'exonération en fonction des règles en vigueur, mentionnée à l'article 262 du code général des impôts. Cette position rejoint une revendication de l'ECPY visant à la création d'un régime fiscal d'exonération identique à celui applicable aux navires de commerce, pour les navires de grande plaisance, de plus de 24 mètres. Néanmoins, votre Rapporteur relève que si les locations sont assujetties à la TVA, le système ne sera pas nécessairement défavorable aux exploitants. L'équilibre de l'exploitation peut même être garanti, sous certaines conditions. En outre, on ne saurait raisonnablement tolérer d'entrer à titre définitif dans cette logique d'exonération introduisant une distorsion qui va dans un sens très contestable, en prévoyant de ne pas taxer les biens utilisés par les personnes très fortunées. Sur les bases qui viennent d'être évoquées, votre Rapporteur considère qu'une solution doit être définie avant la fin de l'année pour sortir de cette situation injuste. C.- LA NÉCESSITÉ DE DÉVELOPPER DES ACTIONS COORDONNÉES Les fraudes à la TVA intra-communautaire jouant sur la division du territoire de l'Union entre plusieurs juridictions fiscales, douanières et judiciaires qui ne sont pas parfaitement coordonnées entre elles, il convient de renforcer la coopération de manière que l'information circule le plus aisément possible. Il s'agit d'éviter, ou pour le moins de réduire le plus possible, la distorsion actuelle qui fait dire qu'il y a un marché unique pour les fraudeurs, mais pas pour l'application de la loi. Cette coopération incombe en premier lieu aux Etats ; mais il ne faut pour autant négliger la possibilité d'y associer la Communauté. 1.- La coopération entre les Etats membres La coopération entre les Etats membres peut prendre plusieurs formes. En premier lieu, votre Rapporteur souhaiterait citer la coopération informelle entre les personnels des différentes administrations, rarement évoquée, dans la mesure où elle offre aux instances concernées la possibilité de coopérer sur de meilleures bases. La coopération informelle permet en effet de connaître les procédures, de détecter les interlocuteurs compétents, de savoir si les informations sont disponibles ou non et si une procédure d'échange de renseignements est utile. Elle est ainsi la condition nécessaire pour gagner du temps. En deuxième lieu, votre Rapporteur, qui se fait en partie l'écho des préoccupations des autorités communautaires, notamment de la Cour des comptes, tient à insister sur l'intérêt d'un développement du recours aux opérations d'assistance mutuelle, notamment de niveau 2 ou de niveau 3, selon les modalités déjà évoquées, qui sont insuffisamment développées dans l'ensemble de la Communauté. Il convient cependant d'aller au-delà, et c'est le troisième point sur lequel votre Rapporteur souhaite insister, et de renforcer le nombre des opérations coordonnées de contrôle dans plusieurs Etats membres. De telles procédures ont déjà eu lieu et ont donné, selon les administrations étrangères compétentes en matière de TVA, d'excellents résultats. Ces mêmes administrations se félicitent d'ailleurs de la qualité de la collaboration avec notre direction générale des impôts et notre direction générale des douanes et droits indirects. Dans une configuration idéale, les actions de répression des carrousels de TVA exigent des opérations de contrôle simultanées dans les locaux de plusieurs entreprises, ainsi que sur les moyens de transport. Elles seules permettent de mettre en évidence avec une grande sûreté les fraudes en matière de transport. De même, lorsque des services d'envoi de colis express sont utilisés, les contrôles coordonnés permettent de déjouer les envois fictifs. Un développement de ces formules de coopération est donc indispensable. Votre Rapporteur suggère même qu'il soit pris acte de l'enseignement des améliorations apportées à la répression des fraudes financières grâce à la collaboration entre la direction générale des impôts et la direction générale des douanes et droits indirects, et que l'on procède à des échanges de fonctionnaires, des fonctionnaires français assumant, pour des questions ponctuelles, les fonctions de correspondants français au sein des administrations étrangères, et réciproquement. Naturellement, ces échanges n'auraient pas pour effet de dispenser l'administration du respect des procédures formelles et des compétences prévues par les textes relatifs à l'échange de renseignements, afin de ne pas risquer de mettre en péril, pour vice de forme, les différentes opérations de contrôle et redressement nécessitant le recours à l'assistance internationale. On retrouve ainsi, décliné pour la seule TVA, l'objectif, précédemment évoqué par votre Rapporteur, d'un espace européen homogène où l'information circule entre les administrations et où les procédures d'assistance et les facultés de coordination font que la frontière n'est plus un obstacle à l'action administrative ou pénale. 2.- L'action de la Communauté européenne En matière de coordination dans la lutte contre la fraude, la Communauté européenne exerce un certain nombre de compétences, déjà évoquées, de coordination, d'étude et d'évaluation. Il faut également rappeler le rôle de l'Office de lutte anti-fraude (OLAF) qui était jusqu'à une date très récente l'Unité de coordination de la lutte anti-fraude (UCLAF), dont la première tâche est de coordonner l'action des Etats membres dans leur lutte contre la fraude en matière de TVA. Enfin, la Commission a la responsabilité d'identifier les dysfonctionnements des systèmes nationaux de lutte anti-fraude et de suggérer les rectifications adéquates aux Etats-membres. Néanmoins, au-delà d'un renforcement de ces actions, il faut se poser la question d'une coordination de la politique pénale en matière de fraude à la TVA. Sans évoquer à nouveau la question de fond, déjà présentée (cf. D du II du chapitre II), votre Rapporteur ne peut pas ne pas évoquer la nécessité d'aboutir rapidement, dans le domaine de la lutte contre la fraude à la TVA tout au moins, à un espace judiciaire commun. Ainsi que le note le rapport spécial précité n° 9/98 de la Cour des comptes des Communautés européennes relatif à la protection des intérêts financiers de l'Union européenne en matière de TVA sur les échanges intra-communautaire, accompagné des réponses de la Commission européenne, on observe une disparité dans la sanction de la fraude au niveau des Etats membres. Ces disparités ne peuvent que nuire aux poursuites et favoriser de véritables stratégies de fraude. Elles sont d'autant plus préjudiciables que les recettes de TVA non perçues par l'Union sont compensées par une augmentation de la ressource PNB, ce qui fait que l'ensemble des Etats paient les carences de l'un d'entre eux. La Cour a en effet noté des différences notables dans la définition des infractions et dans le niveau des sanctions applicables, ainsi que des spécificités dans le domaine de l'aménagement de pénalités et des délais de prescription. Cette absence de coordination pose clairement le problème de l'extension de la convention établie sur la base de l'article K. 3 du traité sur l'Union européenne relative à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes, faite à Bruxelles le 26 juillet 1995, qui ne couvre pas la TVA, afin de créer une norme minimale commune à l'ensemble des Etats. Votre Rapporteur ne saurait répondre dans le cadre du présent rapport à une question aussi importante, car entrer dans cette logique conduit directement, à terme, même si la convention n'y invite pas, à la création d'un espace judiciaire européen et à la création d'un corpus juris communautaire, ainsi que l'a précisé le rapport final de l'étude lancée en 1995 par le Parlement européen, établi par Mme Mireille Delmas-Marty et présenté à la Commission le 19 septembre 1996, et à envisager ainsi la suppression des frontières juridiques et la mise en _uvre d'un espace judiciaire unifié, allant au-delà des notions d'assimilation et d'harmonisation. Cette question pose en effet un problème de souveraineté important. La Convention sur la protection des intérêts financiers des Communautés et ses protocoles La convention a été signée le 26 juillet 1995. Elle souligne, dans un préambule, la nécessité d'ériger les comportements frauduleux en infractions pénales passibles de sanctions pénales effectives, proportionnées et dissuasives. Elle définit, dans son article premier, la fraude portant atteinte aux intérêts financiers des Communautés européennes tant en matière de dépenses que de recettes communautaires. Sont ainsi visées la perception ou la rétention indues de fonds provenant du budget communautaire et la diminution illégale de ressources de ce budget. Chaque Etat membre s'engage à prendre "les mesures nécessaires et appropriées pour transposer en droit pénal interne" ces dispositions "de telle sorte que les comportements qu'elles visent soient érigés en infractions pénales". Le principe de sanctions pénales effectives, proportionnées et dissuasives, incluant, au moins dans les cas de faute grave, des peines privatives de liberté pouvant entraîner l'extradition, est repris par l'article 2. Ces sanctions sont obligatoires pour toute infraction portant sur un montant supérieur à 4 000 euros. L'article 3 impose la définition d'une responsabilité pénale des chefs d'entreprise ou de toute personne ayant le pouvoir de décision ou de contrôle au sein d'une entreprise pour les actes frauduleux commis par une personne soumise à leur autorité pour le compte de l'entreprise. S'agissant de la compétence, la convention du 26 juillet 1995 prévoit tout d'abord que chaque Etat membre doit établir sa compétence dans les cas où la fraude a été commise en tout ou partie sur son territoire, dans celui où une personne se trouvant sur son territoire participe à la fraude et dans le cas où la fraude est commise par un de ses ressortissants (article 4). Deuxièmement, elle précise les règles d'extradition, qui obéissent au principe "aut dedere aut judicare", extrader ou juger, qui impose aux Etats membres de prévoir leur compétence pour des faits de fraude commis à l'étranger s'ils n'extradent pas l'auteur de ces faits qui se trouve sur leur territoire (article 5). Troisièmement, elle reprend les éléments de la convention entre Etats de l'Union du 25 mai 1987, déjà repris dans l'accord d'application de la convention de Schengen de 1990 et relatifs au principe "non bis in idem" en vertu duquel une personne qui a été définitivement jugée dans un Etat membre ne peut être poursuivie pour les mêmes faits dans un autre Etat. La convention du 26 juillet 1995 énonce par ailleurs un principe de coopération entre Etats membres au moyen de l'entraide judiciaire, de l'extradition, du transfert des poursuites ou de l'exécution des jugements prononcés dans un autre Etat membre. Cette coopération doit viser un objectif de centralisation des poursuites, si possible, sur le territoire d'un seul Etat membre, les différents Etats membres concernés étant invités à décider lequel d'entre eux poursuivra les auteurs de l'infraction (article 6). Le premier protocole, signé le 27 septembre 1996, vient compléter la convention du 26 juillet 1995 afin d'élargir la protection des intérêts financiers des Communautés face à des agissements autres que la fraude, en l'occurrence les actes de corruption commis par ou envers des fonctionnaires, tant nationaux que communautaires, responsables de la perception, de la gestion ou de la dépense des fonds communautaires soumis à leur contrôle. Les articles 2 et 3 du protocole définissent les comportements de corruption passive (le fait de solliciter ou recevoir des avantages) et de corruption active (le fait de promettre ou de donner des avantages) susceptibles de porter atteinte aux intérêts financiers des Communautés, et imposent aux Etats membres d'ériger ces comportements en infractions pénales dans leur droit pénal national. L'article 5 reprend, pour les infractions, le principe de sanctions pénales effectives, proportionnées et dissuasives. Enfin, le protocole édicte un principe d'assimilation entre le traitement réservé aux fonctionnaires communautaires, aux membres de la Commission européenne, du Parlement européen, de la Cour de justice et de la Cour des comptes et celui appliqué aux fonctionnaires nationaux, aux ministres, parlementaires et hauts magistrats des Etats membres. Un deuxième protocole, adopté le 19 juin 1997, demande aux Etats membres d'ériger en infraction pénale le blanchiment de capitaux issus du produit de la fraude et de la corruption qui s'y trouve liée. Il demande aux Etats membres de prévoir, pour les mêmes faits, un régime de responsabilité des personnes morales instaurant des sanctions effectives, proportionnées et dissuasives. La nature pénale ou non pénale du régime de ces sanctions est toutefois, compte tenu de la diversité actuelle des ordres juridiques nationaux, laissée à la discrétion des Etats membres. Il organise enfin un régime de collaboration des Etats membres avec la Commission, chargée de prêter toute l'assistance technique et opérationnelle nécessaire aux Etats membres pour faciliter la coordination des enquêtes menées par les autorités nationales compétentes. Enfin, le protocole du 29 novembre 1996 - qui, chronologiquement, devrait être le deuxième - prévoit l'interprétation, à titre préjudiciel, par la Cour de justice des Communautés européennes de la convention du 26 juillet 1995 et de ses protocoles. En premier lieu, la compétence de la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) à titre préjudiciel est subordonnée à son acceptation par l'Etat membre concerné sous la forme d'une déclaration. Ce système d'"opting in", introduit à la demande du Royaume-Uni, a permis l'élaboration d'un texte acceptable par l'ensemble des Etats de l'Union, tout en laissant la possibilité à certains d'entre eux de ne pas adhérer immédiatement au mécanisme institué par l'instrument conventionnel. Il prévoit en effet la possibilité d'effectuer une déclaration d'acceptation de la compétence préjudicielle de la CJCE à tout moment, même après l'entrée en vigueur du protocole ou de la convention. En cas d'acceptation de la compétence à titre préjudiciel de la CJCE par l'Etat concerné, celui-ci peut décider de limiter cette saisine aux seules juridictions suprêmes ou statuant en dernier ressort (Cour de cassation et Conseil d'Etat s'agissant de la France). Dans la déclaration qu'il a la possibilité de faire, l'Etat concerné doit indiquer : . soit que toute juridiction aura la faculté de demander à la Cour de justice de statuer à titre préjudiciel sur une question soulevée dans une affaire pendante devant elle et portant sur l'interprétation de la convention relative à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes et de ses protocoles ; . soit que cette faculté sera limitée aux juridictions de cet Etat dont les décisions ne sont pas susceptibles d'un recours juridictionnel de droit interne. La France a opté pour la formule selon laquelle seules les juridictions suprêmes auront la faculté de demander à la CJCE de statuer à titre préjudiciel et ce afin « d'instaurer une régulation des questions que les juridictions nationales pourraient être amenées à poser ». Source : Commission des affaires étrangères de l'Assemblée nationale. Néanmoins, pour ce qui est de la lutte contre la fraude, la convention présente d'indéniables avantages et l'insertion d'une mention de la TVA représenterait une avancée substantielle. En effet, au-delà de ses dispositions, la convention tend, en application du principe de territorialité européen, vers la création d'un ministère public européen, indépendant des autorités nationales, ayant une capacité de poursuite de l'ensemble d'une procédure de fraude, en s'appuyant, dans le cadre d'une obligation d'assistance, sur les ministères publics nationaux ou sur les administrations fiscales ou douanières nationales pour effectuer une partie des procédures et certains des éléments des enquêtes. On voit bien qu'il s'agit d'une réponse à la question de la parcellisation des compétences des administrations des Etats membres et de leurs autorités judiciaires, le ministère public européen ayant par définition, pour la répression de la fraude à l'échelle communautaire, une approche complète et coordonnée. Est-elle la plus adaptée ? En l'absence d'autre solution satisfaisante, la réponse semble être positive. * * *